Aktuelle Informationen rund um die Pensionszusage
- Verzicht auf Future -- Service-- Verdeckte Einlage
- Erdienbarkeit bei nachträglicher Erhöhung einer Pensionszusage gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer
- Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
- Änderung des Finanzierungsendalters für die Bewertung von Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß § 6a EStG
Verzicht auf Future -- Service-- Verdeckte Einlage?
Erlass vom 17.12.2009 -- Finanzministerium Nordrhein-Westfalen
Zahlreiche Unternehmen haben in den letzten Jahren feststellen müssen, dass erteilte Pensionszusagen an den Gesellschafter - Geschäftsführer unterfinanziert sind und eine volle Nachfinanzierung aus Liquiditätsgründen nicht möglich ist.
Vor diesem Hintergrund waren die versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer bereit, auf Teile der Pensionszusage zu verzichten und somit das Unternehmen zu entlasten.
Die Finanzverwaltung ist aber grundsätzlich der Auffassung, dass ein gesellschaftlich veranlasster Verzicht (betriebliche Veranlassung liegt nur dann vor, wenn der Verzicht auf Versorgungsleistungen zur Abwendung einer Insolvenz erfolgt) zu einer verdeckten Einlage bei der Gesellschaft führt. Im Zuge der verdeckten Einlage führt dieser Verzicht beim Versorgungsberechtigten zum sofortigen Lohnzufluss.
Um dies zu vermeiden wurde in jüngster Zeit die Pensionszusage aufgeteilt in einen bereits erdienten Teil (Past-Service) und in einen noch zu erdienenden Teil (Future -- Service).
Unter Bezugnahme auf H40 der amtlichen Hinweise 2008 zu den KStR 2004 wurde die Zusage "eingefroren" auf den bereits erdienten Teil (Past-Service). Der Future Service wurde im Einvernehmen mit dem Versorgungsberechtigten auf 0,00 Euro herabgesetzt.
In H 40 heißt es:
"Verzichtet der Gesellschafter aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses auf einen bestehenden Anspruch aus einer ihm gegenüber durch die Kapitalgesellschaft gewährten Pensionszusage, so liegt hierin eine verdeckte Einlage begründet. Dies gilt auch im Falle eines Verzichts vor Eintritt eines vereinbarten Versorgungsfalles hinsichtlich des zum Verzichtszeitpunkt erdienten Anteiles des) Versorgungsanspruches".
Wie die Praxis zeigte (z.B. über verbindliche Anfragen) wurde diese Vorgehensweise in mehreren Bundesländern steuerlich anerkannt. In der Konsequenz bedeutete dies, dass der Verzicht auf den Future Service nicht zur verdeckten Einlage führte.
Mit Erlass vom 17.12.2009 (siehe unter BMF Schreiben) hat das Finanzministerium Nordrhein-Westfalen nun festgelegt, dass auch ein Verzicht auf den Future-Service zur verdeckten Einlage und damit zum Lohnzufluss führt.
Nach deren Meinung ist eine Pensionszusage als Einheit zu bewerten (einheitlicher Vermögensvorteil) und nicht aufteilbar in einen bereits erdienten Teil und noch zu erdienenden Teil.
Es bleibt abzuwarten, ob sich dieser Erlass bundeseinheitlich durchsetzt. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung liegt derzeit nicht vor.
Hinweise für die Beratungspraxis:
Um Rechtsicherheit zu erlangen ist eine verbindliche Anfrage an das zuständige Betriebsstättenfinanzamt anzuraten.
Sprechen Sie uns an. Wir unterstützen Sie gerne.
Weitere Hinweise zum Thema Verzicht finden Sie auf unserer Internetseite unter dem Punkt "Expertenwissen".
Erdienbarkeit bei nachträglicher Erhöhung einer Pensionszusage gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer
BFH Urteil vom 23.9.2008 (I R 62/07)
Eine Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist nach Auffassung der Finanzverwaltung dann steuerlich nicht anzuerkennen, wenn der hierfür festgelegte Erdienungszeitraum nicht erfüllt ist.
Dieser beträgt bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ab Erteilung der Pensionszusage 10 Jahre. Das höchstmögliche Alter bei Erteilung der Pensionszusage ist das 60. Lebensjahr.
In der Vergangenheit heftig diskutiert wurde immer wieder, ob und inwieweit bei Erhöhung einer Pensionszusage der Erdienungszeitraum erneut zu prüfen ist.
Dies hat der Bundesfinanzhof nunmehr mit seinem Urteil vom 23.9.2008 (I R 62/07) entschieden.
Im Leitsatz des angeführten Urteils wird festgehalten, dass der 10 jährige Erdienungszeitraum sowohl für die erstmalige Erteilung einer Pensionszusage gilt, als auch bei späteren Erhöhungen zu beachten ist.
Ausnahmen von diesem Grundsatz bedürfen einer besonderen Begründung. Eine erneute Prüfung des Erdienungszeitraumes muss nach ständiger Rechtsprechung in der Regel dann nicht mehr vorgenommen werden, wenn die Erhöhung der Pensionszusage dem Werterhalt dient. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Teuerungsrate seit der letzten Anpassung bzw. seit Erteilung der Zusage um mehr als 20% angestiegen ist.
Hinweise für die Beratungspraxis:
Die Praxis zeigt, dass der Erdienungszeitraum von der Finanzverwaltung sehr restriktiv beurteilt wird und bei Ausnahmen eine umfangreiche und sattelfeste Begründung gefordert wird.
Von daher ist auch in diesem Fall der Faktor "Zeit" nicht unerheblich.
Lassen Sie frühzeitig bestehende Zusagen prüfen, so dass für gewünschte Änderungen noch Zeit ist. Sprechen Sie uns an und vereinbaren Sie mit uns einen Beratungstermin.
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vollzieht der Gesetzgeber den größten Eingriff in die Rechnungslegung seit mehr als 20 Jahren. Die Verabschiedung des Gesetzes wird nun im Frühjahr 2009 erwartet. Mit dem BilMoG erfolgt eine umfassende Fortentwicklung des Bilanzrechts und eine Annäherung an internationale Bilanzierungsgrundsätze. Die Änderungen werden nunmehr zum 1.1.2010 in Kraft treten.
Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird auch Auswirkungen auf die Bewertung von unmittelbaren Versorgungszusagen (Direktzusage, Pensionszusage) haben.
Derzeitige Bilanzierungspraxis
Die Bilanzierung von Pensionszusagen erfolgte in der Vergangenheit auch in der Handelsbilanz entsprechend dem steuerbilanziellen Ansatz. D. h. die bestehenden Pensionsverpflichtungen wurden regelmäßig mit den für die Steuerbilanz vorgegebenen Parameter auch in der Handelsbilanz angesetzt. Somit kam es letztendlich zu einer unrealistischen Bewertung der bestehenden Versorgungsverpflichtungen. Dies lag bzw. liegt vorwiegend an dem fiskalisch festgelegten Zinssatz von 6%. Aber auch die fehlende Berücksichtigung von Renten- und Gehaltsdynamik führten zu einer Unterbewertung der bestehenden Verpflichtungen. Aus wirtschaftlicher Sicht ist die Höhe der nach § 6a EStG (steuerliche Rückstellung) berechneten Rückstellung unzureichend.
Neuregelung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)
Künftig wird es nicht mehr zulässig sein, den Rückstellungswert für eine bestehende Pensionsverpflichtung, der in der Steuerbilanz eines Unternehmens angesetzt wird, auch in der Handelsbilanz anzusetzen.
Verlangt wird in der Handelsbilanz künftig eine Berechnung der Pensionsrückstellung „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“ (§ 253, Absatz 1, Satz 2 HGB-E).
Für die Praxis bedeutet dies, dass Unternehmen mit Pensionszusagen für künftige Gehalts- und Rentensteigerungen bei der Bewertung der Verpflichtungen Trendannahmen ansetzen müssen. Des Weiteren ist bei der Bewertung von Pensionszusagen ein geeigneter, am jeweiligen Marktzins orientierter Zinssatz anzusetzen. Dieser Zinssatz wird allerdings nicht von den einzelnen Unternehmen festgesetzt werden, sondern durch die Deutsche Bundesbank (Schätzungsweise aus heutiger Sicht bei 4,8%).
Die angewandte Methode zur Bewertung der Versorgungsverpflichtung ist im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes nach derzeitigem Stand nicht festgelegt. Es muss lediglich geeignet sein, die Verpflichtungen realitätsnah zu bewerten. In der Praxis wird man unseres Erachtens oftmals die IAS 19 Methode (PUC = Projectes Unit Credit Methode) anwenden.
Weitere Neuregelungen:
Künftig gilt ein Saldierungsgebot. Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden (bav/ATZ/Lebensarbeitszeitkonten) dienen, sind nicht auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, sondern mit den Schulden zu verrechnen. Maximal mit dem Erfüllungswert.
Fazit:
Auf der Basis der bekannten Informationen sind die Auswirkungen des BilMoG von der Struktur des zu bewertenden Personenbestandes und der Zusagenart abhängig. Die in der folgenden Übersicht dargestellten Auswirkungen (exemplarisch an einem größeren Bestand mit einer Zusage auf Alters- Invaliden- und Witwenrente) können daher nicht ohne Weiteres verallgemeinert werden, sind aber auch nicht untypisch.
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Teilwert gemäß § 6 a EsTG |
Rückstellung gemäß HGB-E |
| Rechnungszins |
6,0 % |
4,8 % |
| Einkommenstrend |
– |
3,0 % |
| Rententrend |
– |
2,0 % |
| Verfahren |
Teilwertverfahren |
PUC-Methode |
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| Aktive |
100 % |
175 % |
| Rentner |
100 % |
128 % |
| Ausgeschiedene |
100 % |
155 % |
Künftig werden für die Bilanzierung von Versorgungsverpflichtungen mehrere Bewertungen benötigt:
- Bewertung gemäß HGB für die Handelsbilanz
- Bewertung gemäß § 6a EStG für die Steuerbilanz
- ggf. Bewertung gemäß internationaler Bilanzierungsvorschriften
Hinweise für die Beratungspraxis:
Die Auswirkungen des neuen Bewertungsansatzes sollten abgeschätzt werden, um Informationen für die weitere Vorgehensweise zu erhalten. Gfs. sollte die Zusagegestaltung überdacht und neu geordnet werden (z.B. reduziert die Zusage von Kapitalleistungen anstelle von Rentenleistungen den Einfluss des Rechnungszinssatzes).
Unstrittig bleibt, insbesondere vor dem Hintergrund der Saldierung von Vermögens-werten (verpfändete Rückdeckungsversicherungen) und Schulden (Pensionsver-pflichtungen), dass die Ausfinanzierung von Pensionszusagen auf einen marktgerechten Versicherer- und Rentenbarwert noch mehr das zentrale Beratungsziel sein muss.
Sprechen Sie uns an und vereinbaren Sie mit uns einen Beratungstermin.
Änderung des Finanzierungsendalters für die Bewertung von Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß § 6a EStG
Die vom Bundestag beschlossenen Einkommenstuer - Änderungsrichtlinien 2008 sehen unter anderem die Änderung des Finanzierungsendalters (Bewertungsendalters/bisher 65) für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer vor.
Danach ist für die Bewertung einer Pensionsverpflichtung (§ 6a EStG) an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer folgende Regelung anzuwenden:
- Geburtsjahrgänge bis 1952: Pensionsalter 65
- Geburtsjahrgänge 1953–1961: Pensionsalter 66
- Geburtsjahrgänge ab 1962: Pensionsalter 67
Die geänderten Richtlinien sind für Veranlagungszeiträume ab 2008 anzuwenden.
Folgen dieser Neuregelung:
Durch die Verlängerung des Finanzierungszeitraumes von bis zu zwei Jahren kommt es bei unveränderter Pensionszusage zu einem niedrigeren Rückstellungsverlauf.
Ungeklärte bzw. offene Fragen:
Es ist abschließend nicht geklärt, in welcher Form der neue Bewertungsansatz in der Handels- und Steuerbilanz zu berücksichtigen ist. Zum einen ist unklar, ob in der Steuerbilanz eine Auflösung der Rückstellung überhaupt vorgenommen werden darf/muss. Und zum zweiten ist unklar, ob die neuen Regelungen auch für die Handelsbilanz uneingeschränkt gelten werden.
Einer gewinn erhöhenden Auflösung der Rückstellung in der Steuerbilanz steht unseres Erachtens § 249 Absatz 3 Satz 2 HGB entgegen, wonach in der Handelsbilanz grundsätzlich eine Rückstellungsauflösung ohne Wegfall der Verpflichtung nicht zulässig ist. Wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt somit dieses Auflösungsverbot auch für die Steuerbilanz.
Bedeutung für die Praxis:
Für die Steuerbilanz würde dies bedeuten, dass die in der Steuerbilanz im Veranlagungszeitraum 2007 gebildete Pensionsrückstellung solange aufrechterhalten bleibt, bis die Rückstellung auf der Basis der neuen Finanzierungsendalter diesen Rückstellungswert übersteigt. Erst dann käme es wieder zu Zuführungen.
Bitte beachten Sie, dass es sich bei der Änderung des Bewertungsendalters um eine rein „steuerliche“ Vorgabe handelt. Das vertragliche Pensionsalter ist weiterhin das in der Pensionszusage festgelegte. Dies kann durchaus weiterhin das 65. Lebensjahr sein. Sofern gewünscht wird das vertragliche Endalter auf die neuen Finanzierungsendalter abzustellen, ist zu beachten, dass die Pensionszusage wertgleich erhöht werden muss. Ansonsten käme es aus unserer Sicht der Dinge zu einem Verzicht auf Versorgungsleistungen, der steuerliche Folgen (verdeckte Einlage und Lohnzufluss) mit sich bringen würde.
Durch die wertgleiche Erhöhung der Pensionszusage bei Umstellung des vertraglichen Pensionsalters könnte dann auch die Reduktion der Rückstellung abgeschwächt bzw. verhindert werden. Allerdings müssen die erhöhten Leistungen bei Eintritt eines Versorgungsfalles auch erbracht werden.
Unser Angebot:
- Vergleich des Rückstellungsverlaufes vor und nach EStÄR 2008
- Wertgleiche Umrechung zur Anpassung der Pensionszusage
- Darstellung des Rückstellungsverlauf bis zum Endalter
- Darstellung der zur Erfüllung der Pensionszusage benötigten Mittel
- Heubeck-Barwert
- Versicherer Barwert
- Bei Änderung der Pensionszusage (wertgleiche Umrechnung)
- Erstellung des dazugehörigen Nachtrages/Gesellschafterbeschlusses
Honorar zzgl. Mehrwertsteuer
- 600,00 Euro pro Pensionszusage und Person
Wichtiger Hinweis
Die Prüfung erfolgt lediglich im Hinblick auf die Vorgaben der EStÄR (Änderung des Bewertungsendalters). Eine Prüfung insgesamt, ob die Zusage noch die Vorgaben der derzeitigen Rechtssprechung (Unverfallbarkeit, Kapitalabfindung usw.) erfüllt, ist hierin nicht enthalten. Sofern dies im Vorfeld gewünscht wird, sprechen Sie uns an, wir werden Ihnen dann ein individuelles Angebot erstellen.
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