Widerrufsvorbehalte

Verbot steuerschädlicher Widerrufsvorbehalte

Ein steuerschädlicher Vorbehalt liegt immer dann vor, wenn der Arbeitgeber (Unternehmer) eine Pensionszusage nach freiem Belieben ohne Berücksichtigung der Interessen des Versorgungsberechtigten widerrufen kann.

Weiterführende Hinweise zu dieser Problematik geben die Einkommensteuerrichtlinien (R 6a Absatz 3 und 4 EStR). Danach ist zu unterscheiden zwischen „schädlichen“ (R 6a Absatz 3 EStR) und „unschädlichen“ Vorbehalten (R 6a Absatz 4 EStR).

Nur die in R 6a Abs. 4 EStR aufgeführten Widerrufsvorbehalte dürfen in der Zusage vereinbart werden.

Dies sind im Einzelnen:

Sofern in einer Pensionszusage Formulierungen wie

mit aufgenommen werden, führt dies zur Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz, da es sich hier nach R 6a Abs. 3 um „steuerschädliche“ Vorbehalte handelt.

Hinweis für die Praxis:

Rechtsfolge eines steuerschädlichen Vorbehaltes ist die Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungen (innerhalb der Bilanz).
Sofern überhaupt Widerrufsvorbehalte bei der Ausgestaltung einer Pensionszusage mit aufgenommen werden, empfiehlt sich eine enge Anlehnung an die in den Einkommensteuerrichtlinien aufgeführten steuerunschädlichen Vorbehalte.

Für die Praxis ist allerdings darauf hinzuweisen, dass die Aufnahme dieser steuerunschädlichen Widerrufsvorbehalte möglicherweise ein „Türöffner“ für den Insolvenzverwalter zum Widerruf der Pensionszusage darstellt. Und zwar wegen der Akzessorietät des Pfandrechts. Das Pfandrecht ist vom Bestand der zu sichernden Forderung abhängig. Erlischt die Hauptforderung (Widerruf der Zusage durch den Insolvenzverwalter aufgrund der enthaltenen steuerunschädlichen Vorbehalte (Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage)), so läuft das Pfandrecht letztendlich ins Leere.

Steuerschädliche Abfindungsklauseln

Mit Urteil vom 10.11.1998 hat der BFH entschieden, dass die Möglichkeit des zusagenden Unternehmens, Versorgungsverpflichtungen jederzeit mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG abfinden zu können, einen „steuerschädlichen Vorbehalt darstellt.
Rechtsfolge einer steuerschädlichen Abfindungsklausel ist die Ausbuchung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz.

Unschädlich hingegen sind Klauseln, die vorsehen, dass mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (d.h. mit dem vollen unquotierten späteren Pensionsanspruch bei Pensionsbeginn) abgefunden werden kann.

Schädliche Abfindungsklauseln, die bis zum 31.12.2005 angepasst wurden, sind auch für die Vergangenheit nicht zu beanstanden. Wurde eine schädliche Abfindungsklausel nicht angepasst, so führt dies auch rückwirkend in allen noch offenen Jahren zur Steuerschädlichkeit (Ausbuchung der Rückstellung in der ersten noch offenen Bilanz).

Pensionszusagen, die bisher keine Abfindungsklausel enthalten haben, müssen nicht geändert werden.

Des Weiteren ist darauf zu achten, dass Abfindungsklauseln Angaben enthalten müssen, die das Berechnungsverfahren zur Bestimmung der Abfindungshöhe präzise und eindeutig dokumentieren. D.h. es sind klare und eindeutige Angaben hinsichtlich des Rechnungszinses und der Rechnungsgrundlagen festzuhalten.
Eine Nichtbeachtung führt zur Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungen.
Eine Heilungsmöglichkeit bestand bis zum 31.12.2005.

BMF Schreiben vom 6.4.2005 – IV B2 – S 2176 – 10/05

Hinweis für die Praxis:

Die Umsetzung einer bilanzsteuerlich unschädlichen Abfindungsklausel, die vorsieht, dass im aktiven Dienstverhältnis mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen abgefunden werden kann (voller, unquotierter Anspruch), führt im Bereich der Körperschaftsteuer zu Folgeproblemen und zwar deshalb, da hier noch nicht erdiente Ansprüche abgefunden werden. Ein für über den erdienten Teil hinausgehender Abfindungsbetrag führt in diesem Fall zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Von daher empfiehlt es sich Abfindungsklauseln lediglich für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens und für den Eintritt des Versorgungsfalles mit aufzunehmen. Im aktiven Dienstverhältnis ist von einer Abfindungsregelung abzuraten!

Weitere Informationen - Literaturempfehlung

§ 6a EStG und R 6a EStR 2005 i.d.F. der EStÄR 2008

BMF Schreiben vom 6.4.2005 – IV B2 – S 2176 – 10/05

Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter–Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, 2., neu bearbeitete und erweiterte Auflage, C.F. Müller Verlag (Recht in der Praxis), Heidelberg 2010.