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Dienstag, den 20.09.2011
Nachdem die Abteilungsleiter Körperschaftssteuer Ende Mai getagt und wohl auch hinsichtlich den Auswirkungen des Verzichtes auf den "Future-Service" zu einem Ergebnis gekommen sind, gibt es nunmehr erste Reaktion von den einzelnen Finanzbehörden.
Donnerstag, den 10.02.2011
Über einen langen Zeitraum erfreute sich die Pensionszusage als betriebliche Altersversorgung für den Gesellschafter - Geschäftsführer großer Beliebtheit.
| 1. | Motive für eine Kapitalabfindung |
| 2. | Wann ist eine Abfindung möglich und welche Anforderungen werden an eine Abfindungsklausel gestellt? |
| 3. | Fünftelungsregelung - § 34 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m § 34 Abs. 1 EStG |
| 4. | Weitere Informationen; Literaturempfehlung |
| • | Vorzeitiges Ausscheiden des GGF | |
| o | Gesellschafterwechsel | |
| • | Veräußerung der Gesellschaft bzw. Nachfolgeregelung | |
| • | Bonitätsverbesserung der Gesellschaft | |
| • | Vollständige Entlastung der GmbH | |
| • | Minimierung des Kapitalbedarfs für die Erfüllung der Verpflichtung | |
| o | Vergleich Heubeck-Barwert (Abfindung) – Versichererbarwert (Rentenzahlung) | |
| • | Abfindung ist bei beherrschenden GGF (Beherrschung kann auch aufgrund einer gleichgerichteten Interessenslage vorliegen) grundsätzlich möglich, da dieser Personenkreis nicht unter den Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes fällt. | |
| o |
Hinweis: bei Personen, die unter den Geltungsbereich des Betriebsrenten- gesetzes fallen (Arbeitnehmer – auch nicht beherrschende GGFs) ist der § 3 BetrAVG (Betriebsrentengesetz) zu beachten
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| • | Teilweise strittig, ob eine Kapitalabfindung in der Pensionszusage vorhanden sein muss, damit eine Kapitalabfindung nicht als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt wird. | ||
| o |
FG Münster vom 23.3.2009 (mit Bezugnahme auf BFH Urteil vom 5.3.2008) |
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| • |
Gesellschafter–Geschäftsführer können auch ohne Abfindungsklausel steuerunschädlich abgefunden werden. Insbesondere dann, wenn die Abfindung betrieblich veranlasst ist (z.B. im Zuge eines Verkaufes/ Nachfolgeregelung). |
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| • |
Empfehlung unsererseits: Aufnahme der Kapitalabfindungsklausel mit in die Pensionszusage. Diese muss allerdings dem BMF Schreiben vom 6.4.2005 entsprechen. Es ist allerdings nicht notwendig, dass die Abfindungsklausel bereits von Anfang an in der Pensionszusage enthalten ist. Eine Vereinbarung kurz vor der Auszahlung ist unseres Erachtens korrekt und widerspricht nicht dem Rückwirkungsverbot (Nachzahlungsverbot). |
| • | Begründung: Mit der Abfindung ändert sich nur die Zahlungsmodalität; es wird keine Änderung hinsichtlich der Höhe der Pensionszusage vorgenommen. | ||
| o | Eine Abfindungsklausel sollte sich allerdings auf die Abfindung beim vorzeitigen Ausscheiden bzw. auf die Abfindung im Rentenbezug beschränken. | ||
| • |
Begründung: Wird eine Abfindung im aktiven Dienstverhältnis entsprechend den Vorgaben des BMF Schreibens vom 6.4.2005 vereinbart (Bilanzsteuerrecht), führt dies insoweit zur verdeckten Gewinn- ausschüttung (Körperschaftsteuerrecht), wie noch nicht erdiente Anwartschaften abgefunden werden. |
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| • | BMF Schreiben vom 6.4.2005 | |
| o | Gemäß dem BMF Schreiben vom 6.4.2005 muss immer mit dem Barwert der künftigen Versorgungsleistungen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG abgefunden werden. | |
| o |
Das Berechnungsverfahren und der für die Ermittlung der Abfindung anzuwendende Zinssatz sind mit in die Abfindungsklausel aufzunehmen. |
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| • | Hinweis: Derzeit der Höhe nach akzeptiert wird die Abfindung nach dem Heubeck -Barwert (Barwert der Anwartschaft bzw. Barwert der laufenden Leistung) und einem Rechnungszins von 6%. Wird eine Abfindung gezahlt, die über diesem Wert liegt, liegt in aller Regel eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Erfolgt eine Abfindungszahlung, die unter dem Barwert nach Heubeck liegt, ist das Thema „Verzicht“ auf Versorgungsleistungen zu problematisieren. |
| • |
Bei Kapitalleistungen, die eine Vergütung von mehreren Jahren darstellen und diese zusammengeballt zufließen lassen ist die Anwendung der so genannten Fünftelregelung zur Minderung der Steuerprogression möglich (siehe hierzu § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG i.V.m.§ 34 Abs. 1 EStG). Dies trifft auch für Kapitalabfindungen aus Pensionszusagen zu. |
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| • |
Berechnung: Im Jahr der Abfindung wird die Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen (zVE) unter Berücksichtigung nur eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte (Abfindung) berechnet. Die auf die außerordentliche Einkünfte (Abfindung) entfallende Einkommensteuer wird dann mal fünf genommen. |
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| • | Hinweis: | |
| o | Nur eine (für die ESt) fiktive Berechnung, die Zahlung erfolgt wie vereinbart. | |
| o | Führt das sonstige zVE schon zum Grenzsteuersatz, geht die Fünftelung ins Leere. | |
| o | Fünftelung gilt nur bei Pensionszusage und Unterstützungskasse. Nicht bei Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung. | |
| o |
Die Fünftelregelung gilt auch nicht bei originären Kapitalzusagen, sondern nur im Zusammenhang mit der Kapitalabfindung von Rentenzusage.
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Beispiel zur Fünftelregelung: Aus Gründen der Einfachheit wird im Beispiel auf den Ansatz von Freibeträgen verzichtet (Steuerklasse III/0, nicht kirchensteuerpflichtig, Steuertarif 2009).
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| Steuer | Ohne Fünftelregelung | Mit Fünftelregelung | |
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1 |
Zu versteuerndes Einkommen ohne Kapitalleistung |
€ 80.000 | € 80.000 |
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2 |
Einkommensteuer + SolZ |
€ 19.190,45 | |
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3 |
Kapitalabfindung aus Pensionszusage |
€ 540.000,00 | € 540.000,00 |
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4 |
1/5 hiervon |
€ 108.000,00 | |
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5 |
Zu versteuerndes Einkommen |
€ 620.000,00 (Zeile 1 + 3) |
€ 188.000,00 (Zeile 1 + 4) |
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6 |
Zwischenbetrag Einkommensteuer |
€ 66.288,00 | |
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7 |
Differenz Einkommensteuer |
€ 47.097,00 (Zeile 6 – 2) |
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8 |
Differenz (Zeile 7) * 5 |
€ 235.485,00 | |
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9 |
Einkommensteuer | € 261.480,00 |
€ 254.676,00 (Zeile 2 + 8) |
In diesem Beispiel ergibt sich aufgrund der Anwendung der Fünftelregelung eine Steuerersparnis von € 6.804,00.
FG Münster, Urteil vom 23.3.2009, Az: 9 K 319/02 K,G, F
BFH Urteil vom 5.3.2008, I R 12/07
BMF Schreiben vom 6.4.2005 IV B 2 – S 2167 – 10/05
Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter – Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, 2., neu bearbeitete und erweiterte Auflage, C.F. Müller Verlag (Recht in der Praxis), Heidelberg 2010.