Unterfinanzierung - Verzicht

Inhalt

1. Verzicht - Grundsätzliches
2. Verzicht - Betriebliche/Gesellschaftliche Veranlassung
3. Verzicht - laufendes Dienstverhältnis
4. Verzicht - laufendes Dienstverhältnis – ein Beispiel
5. Verzicht - Rentenbeginn – ein Beispiel
6. Weitere Informationen - Literaturempfehlung

 

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1. Verzicht - Grundsätzliches

War früher eine Pensionszusage an den Gesellschafter–Geschäftsführer eine gute Möglichkeit durch die Bildung von Pensionsrückstellungen den steuerlichen Gewinn der GmbH zu beeinflussen, so treten nunmehr verstärkt die Risiken der Pensionszusagen in den Vordergrund, da es in der Vergangenheit versäumt wurde, die Finanzierung dieser Pensionszusage sicherzustellen. In aller Regel wurden zur Finanzierung dieser Pensionszusagen Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen, die aber aufgrund verschiedener Einflussfaktoren heute bei weitem nicht ausreichend sind, um eine lebenslange Zahlung der zugesagten Versorgungsleistungen zu gewährleisten.
Vor diesem Hintergrund wird nicht selten der Wunsch von Seiten des GGF geäußert, dass er ganz oder teilweise auf seine Pensionszusage verzichten möchte.
Dabei geht man in aller Regel davon aus, dass der Verzicht auf die Pensionszusage, außer einem außerordentlichen Ertrag bei der GmbH (Auflösung der Pensionsrückstellung), keine weiteren Folgen hat.
Doch dem ist leider allerdings in den meisten Fällen nicht so.
In Folge des Beschlusses des Großen Senates des BFH vom 9.6.1997 und dem BFH Urteil vom 15.10.1997 stellt sich die Situation wie folgt dar:

•	Ein entschädigungsloser Verzicht (sprich ohne Gegenleistung) des GGF auf seine Forderung (hier Pensionszusage), führt bei der Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage in Höhe des Teilwertes des Verzichtes.
•	Im Zuge der verdeckten Einlage führt der Verzicht beim GGF selbst zum Lohnzufluss in Höhe des Teilwertes des Verzichts.
•	Beim GGF führt diese verdeckte Einlage des Weiteren zur Erhöhung seiner Anschaffungskosten an der GmbH.
Auswirkungen in der Bilanz der GmbH:
•	Gewinnerhöhende Auflösung bzw. Teilauflösung (je nach dem ob der Verzicht ganz oder nur teilweise erfolgt) der Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz
•	Gewinn erhöhende Auflösung bzw. Teilauflösung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz und Gewinnkorrektur in der Weise, dass die Einlage bei der GmbH außerbilanziell vom Ertrag abzuziehen ist (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG).
Auswirkungen beim GGF:
•	Lohnzufluss im Rahmen seines Anstellungsvertrages in Höhe des eingelegten Betrages.
•	In Höhe der verdeckten Einlage kommt es zur nachträglichen Erhöhung der Anschaffungskosten seiner Gesellschaftsanteile.

Hinweis:

Die Einlage bei der Gesellschaft und der Zufluss beim GGF erstrecken sich allerdings bei einem gesellschaftlich veranlassten Verzicht nur auf den werthaltigen Teil der Forderung. Die Beurteilung der Werthaltigkeit erfolgt unter der Berücksichtigung der derzeitigen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zum Thema Finanzierbarkeit (BMF Schreiben vom 6.9.2005). Somit kann die Werthaltigkeit nur dann gegeben sein, als die Pensions- verpflichtung in einer „fiktiv“ aufgestellten Sonderbilanz (Überschuldungsbilanz) nicht zu einer insolvenzrechtlichen Überschuldung führen würde. Bei bestehender Rückdeckungs- versicherung und einer bestehenden Verpfändungsvereinbarung (Pfandrecht des Versorgungsberechtigten) ist die Werthaltigkeit zumindest in Höhe des Wertes der Rückdeckungsversicherung gegeben.

Berechnung des Teilwertes des Verzichtes

Bemerkenswert ist die Festlegung des BFH (Urteil vom 15.10.1997), nach welchen Kriterien der Wert der verdeckten Einlage zu ermitteln ist.
Nach Auffassung des BFH ist hierbei auf den „realen“ Teilwert der Pensionsanwartschaft abzustellen und nicht auf den Teilwert nach § 6a EStG (Wert in der Steuerbilanz). Der Teilwert ist nach den Grundsätzen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu ermitteln. Es muss demzufolge der Wert angesetzt werden, den der Gesellschafter aufgrund der ihm erteilten Pensionszusage gegen die zusagende Gesellschaft hat. Es kommt deshalb darauf an, welchen Betrag der GGF zum Zeitpunkt des Verzichts hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Anwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben.
Nach den Grundsätzen des BFH Urteils vom 15.10.1997 ist der Teilwert im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten unter Berücksichtigung von Bonität und Unverfallbarkeit bezogen auf die konkreten Umstände des Einzelfalls zu ermitteln.
Für die Beurteilung der „relevanten Wiederbeschaffungskosten“ gibt es keine gefestigte Verwaltungsauffassung. In der gängigen Fachliteratur wird allerdings die Meinung vertreten, dass auf den Wert abzustellen ist, der für den „Kauf“ einer entsprechenden Versorgungsleistung bei einer Versicherungsgesellschaft aufzuwenden wäre. Dieser Betrag (Einmalprämie in eine Lebensversicherung) ist ggf. um einen Abschlag für geringere Bonität der verpflichtenden GmbH zu kürzen.

 

 

2. Verzicht - Betriebliche/Gesellschaftliche Veranlassung

Das BMF Schreiben vom 14.5.1999 befasste sich unter anderem auch mit dem Thema Finanzierbarkeit von Pensionszusagen. Auswirkungen hatte dieses Schreiben unter anderem auf die dargelegte Verzichtsproblematik.

In Teilziffer 2.4.1 (BMF vom 14.5.1999) war folgendes geregelt:

Bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft ist die Zusage anzupassen. Dies vor dem Hintergrund, wie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer handeln würde.

Die Kürzung war dann betrieblich veranlasst, also kein gesellschaftlich veranlasster Verzicht.
 

Folge bei der GmbH:	keine verdeckte Einlage
Folge beim GGF:	kein Lohnzufluss

Mit dem BMF Schreiben vom 6.9.2005 wurde die Teilziffer 2 des BMF Schreibens vom 14.5.1999 gestrichen.
Damit wurde die bisherige Sichtweise hinsichtlich eines Verzichtes bei schlechter wirtschaftlicher Lage hinfällig. Die Verzichtsproblematik wurde deutlich verschärft.
Ein betrieblich veranlasster Verzicht dürfte heute eher die Ausnahme als die Regel sein.
Eine betriebliche Veranlassung wird heute nur noch dann gegeben sein, wenn der Verzicht auf Versorgungsleistungen zur Abwendung einer Insolvenz erfolgt. Allein der Eintritt einer wirtschaftlichen Krise ist nicht mehr ausreichend. Dies wurde letztmalig mit der Verfügung (koordinierter Ländererlass) des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 15.2.2007 bestätigt.
In dieser Verfügung wurde deutlich herausgestellt, dass sichergestellt sein muss, dass über den Pensionsverzicht hinaus weitere Maßnahmen getroffen werden müssen, die ebenfalls der Abwendung einer Insolvenz dienlich sind (z.B. Reduktion des Bezüge des GGF) und ein Fremdgeschäftsführer sich zu diesem Verzicht ebenfalls bereit erklärt hätte.

Sofern eine Pensionszusage nicht mehr werthaltig ist gilt weiterhin, dass der Verzicht betrieblich veranlasst ist.
Dies ist z.B. immer dann der Fall, wenn keine Rückdeckungsversicherung besteht und die Gesellschaft nicht mehr über die finanziellen Mittel verfügt, um die Zusage erfüllen zu können.

Besteht allerdings eine Rückdeckungsversicherung und ist diese zugunsten des GGF verpfändet, so ist der Pensionsverzicht zumindest in Höhe des Rückdeckungsgrades (Rückkaufswert) „werthaltig“, da auch im Insolvenzfall die/der Anwartschaft/Anspruch abgesichert ist.

3. Verzicht – laufendes Dienstverhältnis

Liegen die Voraussetzungen für einen betrieblich veranlassten Verzicht nicht vor, so bediente man sich in der Vergangenheit oftmals der Möglichkeit, die Pensionsanwartschaft aufzuteilen in einen Past-Service und Future–Service. In Folge dieser Aufteilung wurde dann die Pensionszusage „eingefroren“ auf den Past-Service, auf den Future-Service wurde verzichtet.

Diese Gestaltungsmöglichkeit wurde in den letzten Jahren in der Fachliteratur kontrovers diskutiert. Auch von Seiten der Finanzverwaltungen wurden unterschiedliche Positionen eingenommen und verbindliche Anfragen unterschiedlich beantwortet. Weder für den GGF selbst, noch für den steuerlichen Berater war nachvollziehbar, warum ein und derselbe Vorgang in Anhängigkeit vom Sitz des zuständigen Finanzamtes unterschiedlich beurteilt wurde. Insbesondere der Erlass vom 17.12.2009 sorgte endgültig für eine große Unsicherheit sowohl bei Beratern als auch bei den Unternehmen selbst.
Die große Hoffnung war das Jahr 2010 und das Warten auf ein BMF Schreiben, das für Klarheit hätte sorgen können.
Es gibt bis dato kein BMF Schreiben. Als Ergebnis aller Diskussionen gibt es aber mittlerweile eine Verfügung der OFD Karlsruhe vom 17.09.2010, die auf einer Einigung der Finanzbehörden auf Bundesebene beruht.
Mit dieser Verfügung ist unseres Erachtens im Ergebnis der Verzicht auf den Future–Service möglich, ohne dass es zu den steuerlichen Folgen der verdeckten Einlage und des Lohnzuflusses kommt.
Inhaltsgleiche Verfügungen – wenn auch „missverständlich“ formuliert – gibt es ebenfalls von der OFD Magdeburg (2.9.2010) und der OFD Frankfurt (10.09.2010). Mit weiteren ist in den nächsten Wochen zu rechnen.
Um Rechtssicherheit, insbesondere in den Ländern zu erzielen, wo es bis dato noch keine diesbezügliche Verfügung gibt, empfiehlt sich eine verbindliche Anfrage beim zuständigen Finanzamt.
 

Folgend eine zeitliche Betrachtung – Finanzverwaltung und Rechtsprechung

Jahr 2004: H 40 der amtlichen Hinweise 2004 zu den KStR
 

Die Finanzverwaltung NRW führt im genannten Erlass aus, dass auch ein Verzicht auf den Future–Service zu einer verdeckten Einlage bei der GmbH führt und im Zuge dessen dann auch zum Lohnzufluss beim GGF führt.
Dabei ist es für die Finanzverwaltung unerheblich, ob zum Zeitpunkt des Verzichtes die Versorgungsanwartschaft „verfallbar“, „unverfallbar“, „erdient“ oder „nicht erdient“ ist. Die Pensionszusage selbst stellt einen „einheitlichen Vermögensvorteil“ dar. Verzichtet der Versorgungsberechtigte auf einen Teil der Pensionszusage, so betrifft dieser Verzicht sowohl den erdienten als auch den noch nicht erdienten Teil. Eine Aufteilung der Anwartschaft ist im Hinblick auf die Einheit des Vermögensvorteils nicht möglich.
 

Ergebnis für die Praxis

Damit vertritt die Finanzverwaltung NRW eine Auffassung, die den KStR widerspricht (siehe H 40 der amtlichen Hinweise zu den KStR).
Große Verunsicherung herrschte bei Beratern und Firmen selbst, es gab kein einheitliches Handling bei den Finanzämtern, verbindliche Anfragen wurden nicht mehr beantwortet.

Jahr 2010: Verfügungen der OFD Magdeburg (2.9.2010), OFD Frankfurt (10.09.2010) und der OFD Karlsruhe (17.09.2010) – Zusammenfassung der Ergebnisse der Körperschaft- steuerreferenten der Länder
 

Ergebnis für die Praxis

Grundsätzlich liegt auch bei einem Verzicht auf den Future-Service eine verdeckte Einlage vor, da die Pensionszusage einen einheitlichen Vermögensvorteil darstellt. Es stellt sich allerdings die Frage nach der Höhe dieser verdeckten Einlage. Es ist nicht ausgeschlossen, dass die Vereinbarung zur Herabsetzung der Pensionszusage versicherungsmathematisch so austariert ist, dass es zu einer verdeckten Einlage in Höhe von € 0,00 kommen kann. Dies kann der Fall sein, wenn der Barwert der Anwartschaft nach Abschluss der Verzichtserklärung (reduzierte Anwartschaft) nicht kleiner ist als der Barwert, der zum Zeitpunkt des Verzichts bereits erdienten Anwartschaft (Past-Service).
Im Ergebnis dürfte somit ein Einfrieren der Pensionszusage auf den Past-Service und somit der Verzicht auf den Future–Service wieder möglich sein. Der Wert der verdeckten Einlage wäre dann € 0,00, ebenso der Lohnzufluss.
Die Pensionsrückstellung ist in der Bilanz der GmbH auf Basis der „herabgesetzten“ Pensionszusage neu zu berechnen.

 

 

4. Verzicht – laufendes Dienstverhältnis – ein Beispiel

Unserem GGF, männlich, geboren am 31.12.1957, wurde am 01.10.1992 eine Pensionszusage erteilt, die folgende Leistungen vorsieht:

Altersrente, zahlbar ab Alter 65 in Höhe von monatlich € 2.500,00
Berufsunfähigkeitsrente in Höhe der Altersrente
Anwartschaft auf 60 % Witwenrente

Unser GGF stellt fest, dass die Rückdeckungsversicherung bei weitem nicht ausreichen wird, um die zugesagte Altersrente auch lebenslang erbringen zu können.

Herr GGF möchte auf einen Teil seiner Pensionsanwartschaft verzichten, und zwar auf den Teil, den er sich noch nicht erdient hat, den Future-Service. Stichtag soll der 31.12.2010 sein.

Gemäß den aktuellen Verfügungen zum Thema Verzicht geht er wie folgt vor:

 

1. Schritt – erdiente Anwartschaft:

Erdient ab Zusage bis zum 31.12.2010:	18 Jahre und 3 Monate = 6.570 Tage
Erdient ab Zusage bis zum Alter 65	30 Jahre und 2 Monate = 10.890 Tage
Quotient (6.570/10.890):	0,6033 = 60,33%

Bis zum 31.12.2010 hat sich unser GGF 60,33% seiner Pensionsanwartschaft bereits erdient.
Auf diesen Teil möchte er auch nicht verzichten.

Erdiente Anwartschaften (Past–Service)

Altersrente, zahlbar ab Alter 65 in Höhe von monatlich 1.508,25
Berufsunfähigkeitsrente in Höhe der Altersrente
Anwartschaft auf 60% Witwenrente

 

2. Schritt – erdiente Anwartschaft – Barwert dieser Anwartschaft – hier zum 31.12.2010

Der Barwert dieser Anwartschaft nach den Richttafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck 2005G, 6% stellt sich auf € 121.333,00.
 

3. Schritt – neue Pensionszusage – Barwert dieser neuen „herabgesetzten“ Pensionszusage

Altersrente, zahlbar in Höhe von monatlich € 1.508,25
Berufsunfähigkeitsrente in Höhe der Altersrente
Anwartschaft auf 60% Witwenrente

Der Barwert dieser Anwartschaft nach den Richttafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck 2005G, 6% stellt sich auf € 121.333,00.
 

4. Schritt – Vergleich der Barwerte – Erdiente Anwartschaft und „neue herabgesetzte Pensionszusage“

Ergebnis für die Praxis:

Die beiden Barwerte (siehe unter 2. und unter 3.) sind gleich. Somit ist die Vorgabe aus den aktuellen Verfügungen erfüllt, dass der Barwert der „neuen“ Pensionszusage nicht kleiner sein darf als der Barwert der bereits erdienten Anwartschaft.
Eine Änderung der Pensionszusage auf den bereits erdienten Anteil der Pensionsanwartschaft dürfte möglich sein. Die verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft würde € 0,00 betragen.
 

 

5. Verzicht bei Rentenbeginn - Beispiel

Unser GGF, männlich, geboren 1945, Ehefrau geboren 1946

Altersrente ab 65 in Höhe von jährlich € 36.000,00 und 60% Witwenrentenübergang

Mit den vorhandenen Mitteln, und zwar der Ablaufleistung aus Kapital-Rückdeckung in Höhe des Altersrenten-Barwerts nach Heubeck 2005 G = € 433.850,00, kann lediglich eine monatliche Altersrente (mit 60% Witwenrentenübergang) in Höhe von ca. € 1.600,00 bei einem Lebensversicherer gekauft werden.

Verzichtet wird demnach auf eine Versorgungsleistung in Höhe von € 1.400,00 monatlich, für deren Versicherung der Lebensversicherer einmalig ca. € 380.000,00 verlangt.

Der Verzicht ist gesellschaftlich veranlasst, da eine insolvenzrechtliche Überschuldung nicht gegeben ist.

Folgen:
 

•	Gewinn erhöhende Auflösung der Rückstellungen in Höhe von 1.400*12*12,0514 = € 202.464,00 in Handelsbilanz und Steuerbilanz
•	Steuerlich Gewinnkorrektur durch Abzug des Teilwertes in Höhe von € 380.000,00
•	Verlustausweis € 177.536,00
•	Volle Versteuerung des eingelegten Betrages (nach § 19 EStG) beim GGF, dieser zahlt ca. € 160.000,00 Steuern (Annahme: keine sonstigen Einkünfte, Splittingtabelle, vereinfacht!)
•	Verlust von ca. 46% der betrieblichen Versorgung. (Verzicht auf € 1.400,00 Monatsrente, das sind ca. 46% der ursprünglich zugesagten Monatsrente in Höhe von € 3.000,00 Monatsrente )

6. Weitere Informationen - Literaturempfehlung
 

Beschluss des Großen Senates des BFH vom 9.6.1997

BFH Urteil vom 15.10.1997

H40 der amtlichen Hinweise 2008 zu den KStR

Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17.12.2009

Verfügungen der OFD Magdeburg vom 2.9.2010, der OFD Frankfurt vom 10.09.2010 und der OFD Karlsruhe vom 17.09.2010

BMF Schreiben vom 14.5.1999

BMF Schreiben vom 6.9.2005
 

Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter – Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, 2., neu bearbeitete und erweiterte Auflage, C.F. Müller Verlag (Recht in der Praxis), Heidelberg 2010.