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Dienstag, den 20.09.2011
Nachdem die Abteilungsleiter Körperschaftssteuer Ende Mai getagt und wohl auch hinsichtlich den Auswirkungen des Verzichtes auf den "Future-Service" zu einem Ergebnis gekommen sind, gibt es nunmehr erste Reaktion von den einzelnen Finanzbehörden.
Donnerstag, den 10.02.2011
Über einen langen Zeitraum erfreute sich die Pensionszusage als betriebliche Altersversorgung für den Gesellschafter - Geschäftsführer großer Beliebtheit.
2.1 Ausfinanzierung - Beibehaltung des Durchführungsweges "Pensionszusage" (für Leistungsanwärter)
1. Einleitung
Pensionszusagen an Gesellschafter - Geschäftsführer sorgen gerade im Hinblick auf die Ausfertigung der ersten Handelsbilanz nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wieder für sehr viel "Zündstoff".
Mangelhafte Pflege der Pensionszusage und unterlassene Prüfungen zum Ausfinanzierungsgrad der bestehenden Rückdeckungsversicherungen führen dazu, dass in vielen Unternehmen die zur Erfüllung der bestehenden Pensionszusagen notwendigen Mittel nicht vorhanden sind.
Durch die Vorgaben des Gesetzgebers für die Darstellung der bestehenden Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz eine "realitätsnahe" Bewertung vorzunehmen, erhöhen sich in vielen Unternehmen die Pensionsrückstellungen nicht unwesentlich gegenüber dem Ansatz in der Steuerbilanz (Bewertung dort nach den Vorgaben des § 6a EStG). Das vom Gesetzgeber auferlegte "Saldierungsgebot" von Vermögen (Verpfändete Rückdeckungsversicherung) und Schulden (Pensionsverpflichtung) führt dann wegen der (im Regelfall) unzureichenden Ausfinanzierung der Rückdeckungsversicherung zu einer Minderung der Eigenkapitalquote.
Auch vor diesem Hintergrund wird von vielen Unternehmen und deren steuerlichen Beratern eine "Auslagerung der Pensionsverpflichtungen" angestrebt.
In den nachfolgenden Ausführungen wird diese in der Beratungspraxis "aktuelle" Thematik aufgegriffen und auch die Vor- und Nachteile dargestellt. Den Durchführungsweg Pensionszusage beibehalten, die Rückdeckungsversicherung ausfinanzieren, auch auf diese Möglichkeit wird eingegangen.
1.1 Übertragung der bestehenden Pensionszusage auf den Pensionsfonds und Unterstützungskasse (Leistungsanwärter - Kombinationsmodell)
Eine Möglichkeit zur Auslagerung von Pensionsverpflichtungen stellt die vom Gesetzgeber im Rahmen des § 3 Nr. 66 EStG geschaffene Übertragungsmöglichkeit auf einen Pensionsfonds dar.
Grundsätzlich sind alle Zuwendungen an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Um die Lohnsteuerfreiheit beim Versorgungsberechtigten zu erlangen, muss allerdings zudem ein Antrag nach § 4e Absatz 3 EStG beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt gestellt werden.
Dieser Antrag bewirkt, dass der effektive Aufwand der im Jahr der Übertragung auf den Pensionsfonds beim Unternehmen entsteht, nicht sofort in vollem Umfang als Betriebsausgabe geltend gemacht werden kann. Konkret können bei Gewinn erhöhender Auflösung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG (für den Past-Service) die Leistungen an den Pensionsfonds im Übertragungsjahr in Höhe der aufgelösten Pensionsrückstellungen als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der darüber hinausgehende Betrag (Leistung an Pensionsfonds, der über dem Betrag der aufzulösenden Rückstellung liegt) ist in den - dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden - zehn Wirtschaftjahren gleichmäßig als Betriebsausgabe abzuziehen.
Die Lohnsteuerfreiheit für den Versorgungsberechtigten beschränkt sich - nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF Schreiben vom 26.10.2006) - lediglich auf den Beitrag der zur Finanzierung bereits erdienter Anwartschaften (Past-Service) geleistet wird.
Nach Übertragung einer Pensionszusage auf den Pensionsfonds unterliegen die Versorgungsleistungen beim Versorgungsempfänger nicht mehr der Besteuerung nach § 19 Absatz 1 Nr. 2 EStG, sondern werden - bei niedrigeren Freibeträgen - als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG der vollen nachgelagerten Besteuerung unterworfen.
Für die zukünftig noch zu erdienenden Anwartschaften gilt die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG nicht.
Daher empfiehlt sich die Auslagerung des Future-Service dann alternativ mit laufenden Beiträgen über eine rückgedeckte Unterstützungskasse zu realisieren.
Der Betriebsausgabenabzug der Beiträge richtet sich hier nach § 4 d EStG; es gibt keine steuerliche Beitragsobergrenze.
Das Unternehmen tritt dazu einer Unterstützungskasse als Trägerunternehmen bei und leistet jährlich gleich bleibende oder steigende Zuwendungen an die Unterstützungskasse. Diese wiederum schließt eine Rückdeckungsversicherung ab, um die zugesagten Leistungen abzusichern. Durch dieses Vorgehen wird das Unternehmen selbst von der Rentenauszahlung und den sonstigen Verwaltungstätigkeiten entlastet und die Risiken werden durch den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen seitens der Unterstützungskasse auf den Versicherer verlagert.
In der Rentenbezugsphase erfolgt die Besteuerung beim Versorgungsberechtigten nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Versteuerung entspricht derjenigen von Leistungen aus einer Pensionszusage.
Insgesamt wird durch das "Kombinationsmodell" (Pensionsfonds/Unterstützungskasse) der Durchführungsweg geändert. Hiermit wird der Finanzierungsmodus geändert, die arbeitsrechtliche, zivilrechtliche Qualität der Anwartschaft ändert sich hierbei nicht. Im Zuge der Subsidiärhaftung bleibt das zusagende Unternehmen immer in der Leistungspflicht, sofern Pensionsfonds bzw. Unterstützungskasse die zugesagten Versorgungsleistungen nicht erbringen können.
Bei dem hier beschriebenen Modell muss gerade im Bereich der Gesellschafter - Geschäftsführer Versorgung darauf geachtet werden, dass die Pensionszusage "wertgleich" übertragen wird. Ansonsten könnte z.B. das Thema Verzicht auf Versorgungsleistungen mit den steuerlichen Folgen der verdeckten Einlage und des Lohnzuflusses thematisiert werden. Auch Verbesserungen in diesem Bereich sind nur unter der Berücksichtigung des maßgebenden Erdienungszeitraumes durchführbar.
In aller Regel müssen die Pensionszusage entsprechend angepasst werden, da die Leistungen aus der Pensionszusage oftmals nicht durch die Tarife des "Pensionsfonds" und der "Unterstützungskasse" eins zu eins abgebildet werden können (z.B. kann eine zugesagte Rentendynamik in Höhe von 3% in aller Regel nicht 1:1 übertragen werden). Hier muss im Vorfeld eine Umgestaltung (z.B. eine Erhöhung der Altersrente) über eine "wertgleiche" Umrechnung erfolgen.
Wird die Pensionszusage ausgelagert auf einen Pensionsfonds (Past-Service) und eine Unterstützungskasse (Future-Service), so erfolgt im Jahr der Übertragung der Gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung sowohl in der Steuer- als auch Handelsbilanz.
Dem außerordentlichen Ertrag stehen die Aufwendungen für die Auslagerung entgegen. Wobei die Gestaltungsmöglichkeit (Kombinationsmodell) auch dadurch Ihren Reiz verliert, dass die Steuerfreiheit der Verschaffung des Anspruchs gegen den Pensionsfonds zugunsten des Versorgungsberechtigten durch einen zeitlich gestreckten Betriebsausgabenabzug beim Unternehmen erkauft werden muss. Hierdurch ergibt sich ein nicht unerheblicher Liquiditätsnachteil bei der Gesellschaft.
Die vorhandenen Deckungsmittel von bestehenden Rückdeckungsversicherungen können zur Finanzierung der "neuen Versorgung" herangezogen werden (Kündigung der RD, Auflösung des Aktivwertes).
Insgesamt stellt die Auslagerung über dieses Kombinationsmodell auch einen sehr komplexen Vorgang dar, der nur durch die Begleitung von erfahrenen Beratern richtig vollzogen werden kann.
Nicht zu unterschätzen sind die zur Finanzierung der Auslagerung benötigten Mittel. Diese sind sehr hoch und entsprechen in etwa den Mitteln, die benötigt werden, wenn eine Pensionszusage, die Rentenleistungen vorsieht, bei einem Versicherer über eine Rentenversicherung kongruent rückgedeckt wird.
1.2 Übertragung der bestehenden Pensionszusage auf eine Unterstützungskasse (Gesamte Auslagerung bei einem Leistungsanwärter)
Eine weitere Möglichkeit zur Übertragung der Versorgungsverpflichtung stellt die Auslagerung der gesamten Anwartschaft auf eine Unterstützungskasse dar.
Die Umsetzung des Modells verläuft ähnlich wie das bereits dargestellte Modell zur Übertragung des Future – Service auf die Unterstützungskasse.
Auch hier muss gegebenenfalls im Vorfeld in aller Regel die Zusage wertgleich in eine "neue Zusage", die durch die Produktpalette des Versicherers auch eins zu eins übernommen werden kann, abgeändert werden.
Die Finanzierung erfolgt hier gemäß § 4d EStG ausschließlich über laufende Beiträge.
In der Steuerbilanz sind die Pensionsrückstellungen im Jahr der Übertragung in voller Höhe aufzulösen. Es führt in aller Regel beim Unternehmen zu einem steuerlichen Ertrag, da die Gewinn erhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung im Regelfall höher ist, als die Zuwendung im ersten Jahr an die Unterstützungskasse.
Eine Aktivierung der Rückdeckungsversicherung entfällt, da diese von der Unterstützungskasse abgeschlossen wird und die Unterstützungskasse der Versicherungsnehmer ist.
Insgesamt erfolgt somit in der Steuerbilanz keine Bilanzberührung mehr (kein Aktivwert und Passivwert).
In der Handelsbilanz wird diese nur sukzessive abgebaut, und zwar mit jeder weiteren Dotierung der Unterstützungskasse. Dies liegt daran, dass zu Beginn der Auslagerung, wegen des nicht möglichen Einmalbeitrages, eine Ausfinanzierung der bereits erdienten Anwartschaft nicht gegeben ist. Somit demzufolge weiterhin anfänglich noch eine Verpflichtung beim Unternehmen vorhanden ist.
Deckungsmittel von bereits bestehenden Rückdeckungsversicherungen können zur Finanzierung der "neuen" Versorgung verwendet werden (z.B. Kündigung des Vertrages; Auflösung des Aktivwertes; Deckungsmittel aus RD werden auf ein Beitragsdepot gestellt und ein Auszahlungsplan erstellt; aus dem Beitragsdepot fließen dann zunächst die jährlichen Zuwendungen an die Unterstützungskasse).
Auch hier ist zu beachten, dass die zur Finanzierung der Auslagerung benötigten Mittel (gesamte jährliche Zuwendungen bis zum Rentenbeginnalter) den Mitteln entsprechen, die benötigt werden, wenn eine Pensionszusage, die Rentenleistungen vorsieht, bei einem Versicherer über eine Rentenversicherung kongruent rückgedeckt wird (gesamte Beiträge bis zum Rentenbeginnalter).
2. Ausfinanzierung der Pensionszusage - Beibehaltung des Durchführungsweges (für Leistungsanwärter) - Mögliche Auslagerung der bestehenden Pensionszusage im Rentenbeginnalter (kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse oder Pensionsfonds
2.1 Ausfinanzierung - Beibehaltung des Durchführungsweges "Pensionszusage" (für Leistungsanwärter)
Neben der in Beratungsgesprächen immer wieder angesprochenen "Auslagerung" von Pensionszusagen besteht auch die Möglichkeit, den Durchführungsweg der Pensionszusage beizubehalten und die bestehende(n) Rückdeckungsversicherung(en) ausreichend anzupassen.
In der Steuerbilanz wären dann weiterhin Pensionsrückstellungen, gemäß den Vorgaben des § 6a EStG zu bilden und eine Aktivierung des Deckungsvermögens (Rückdeckung) vorzunehmen. In der Handelbilanz (nach BilMoG) wird die Pensionsrückstellung in den meisten Fällen gegenüber der Steuerbilanz höher sein. Damit wird zunächst in Folge dessen auch die Eigenkapitalquote des Unternehmens sinken.
Hier gilt es dagegen zu steuern. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz sieht ein Saldierungsgebot vor. Mit dem neuen Gesetz erhält das Unternehmen die Möglichkeit, die neuen handelsbilanziellen Rückstellungen nach BilMoG mit dem Zeitwert (Aktivwert) des verpfändeten Rückdeckungsvermögens zu verrechnen. Liegt eine ausreichend ausfinanzierte Rückdeckungsversicherung vor, so kann vollständig verrechnet und damit die Handelsbilanz verkürzt werden, was die Eigenkapitalquote verbessert.
Im Gegensatz zur Unterstützungskasse (hier werden in der Aktivitätszeit zur Finanzierung von Versorgungsleistungen gleich bleibende oder steigende Jahresbeiträge benötigt) ist der Durchführungsweg der Direktzusage mit Rückdeckungsversicherung auch flexibler, da hier die Rückdeckungsversicherungen mit Einmalbeiträgen (auch in der Aktivitätszeit) bestückt werden können. Es wird hierdurch eine höchstmögliche Flexibilität in Anpassung an die Liquiditätssituation des Unternehmens gewährleistet.
Steuerliche Vorteile der Pensionszusage bleiben erhalten.
Insgesamt entsprechen die aufzuwendenden Mittel bei einer kongruenten Absicherung im Durchführungsweg der Pensionszusage, in etwa denen bei einer Auslagerung (die Auslagerung ist auch somit nicht "kostengünstiger" - wovon fälschlicherweise oftmals ausgegangen wird!).
Entscheidet sich ein Unternehmen zunächst für die Beibehaltung des Durchführungsweges Pensionszusage und die Ausfinanzierung der Rückdeckungsversicherung(en) (Versicher-Barwert), so besteht immer noch im Rentenbeginnalter die Möglichkeit die Pensionszusage auszulagern, um dann das Unternehmen von den Verpflichtungen zu entlasten und so die Nachfolge oder Veräußerung des Unternehmens zu erleichtern.
2.2 Ausfinanzierung im aktiven Dienstverhältnis - Auslagerung der Pensionszusage im Rentenbeginnalter auf eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse
Die Auslagerung im Rentenbeginnalter erfolgt dann mittels Einmalbeitrag. Dieser ist dann nach § 4d EStG als Betriebsausgabe in voller Höhe abzugsfähig. Im Jahr der Übertragung würde dann auch die Pensionsrückstellung in voller Höhe aufgelöst werden.
Der Aktivwert der bestehenden Rückdeckungsversicherungen ist ebenfalls aufzulösen. Die vorhandenen Mittel aus der/den Rückdeckungsversicherung/en können zur Finanzierung der Versorgungszusage (Einmalbeitrag an die Unterstützungskasse) verwendet werden.
Da die Zuwendung (Einmalbeitrag) an die Unterstützungskasse die aufzulösende Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz übersteigt, ergibt sich im Jahr der Übertragung eine Gewinnminderung.
Für den Versorgungsberechtigten ist der Wechsel des Durchführungsweges steuerfrei. Die Rentenzahlungen sind nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu besteuern. Dies entspricht der Besteuerung im Durchführungsweg der Pensionszusage.
2.3 Ausfinanzierung im aktiven Dienstverhältnis - Auslagerung der Pensionszusage im Rentenbeginnalter auf einen Pensionsfonds
Die Auslagerung erfolgt auch hier mittels Einmalbeitrag.
Im Jahr der Übertragung der Versorgungszusage auf den Pensionsfonds ist die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen.
Die Einmalprämie in Höhe der aufzulösenden Pensionsrückstellung kann als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Der die Höhe der aufzulösenden Pensionsrückstellung übersteigende Betrag der Einmalprämie ist in diesem Falle auf die der Übertragung folgenden 10 Wirtschaftsjahre gleichmäßig als Betriebsausgabe zu verteilen.
Wegen Auflösung der Rückdeckungsverträge sind die Aktivwerte ebenfalls auszulösen.
Die Übertragung der Pensionszusage auf den Pensionsfonds ist für den Versorgungsberechtigten steuerfrei, sofern ein Antrag nach § 4e Abs. 3 gestellt wird (siehe BMF Schreiben vom 26.10.2006).
Die Rentenzahlungen zählen beim Versorgungsberechtigten zu den sonstigen Einkünften. Sie sind nach § 22 Abs. 5 EStG in voller Höhe steuerpflichtig (Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrag und des Altersentlastungsbetrages).
Rentenzahlungen aus der Pensionszusage und einer Unterstützungskassenversorgung sind nach § 19 EStG (nichtselbstständige Einkünfte) zu besteuern. Hier kann neben dem Werbungskostenpauschbetrag auch ein Versorgungsfreibetrag geltend gemacht werden. Die folgende Darstellung zeigt die Unterschiede hinsichtlich der Höhe des Versorgungsfreibetrages und des Altersentlastungsbetrages auf.
Altersentlastungsbetrag:
Rentenbeginn 2011 - Altersentlastungsbetrag - 30,4 % der Einkünfte - maximal € 1.444,00
Versorungsfreibetrag:
Rentenbeginn 2011 - Versorgungsfreibetrag - 30,4 % der Einkünfte - maximal € 2.280 zzgl. eines Zuschlages in Höhe von € 684,00
Als Ergebnis kann hier festgehalten werden, dass sich die Besteuerungssituation des Versorgungsberechtigten durch die Auslagerung der Verpflichtung auf den Pensionsfonds in der Rentenphase verschlechtern würde (im Gegesatz zur Penionszusage und Unterstützungskasse), da der im Rahmen der sontigen Einkünfte gewährte Altersentlastungsbetrag nur rund die Hälfte beträgt.
3. Fazit
Auslagern oder Ausfinanzieren?
Die Frage, welche Möglichkeit die Richtige ist, lässt sich sicherlich nicht abschließend allgemein beantworten. Die Vorgehensweise/Lösung ist abhängig von der konkreten Situation des zusagenden Unternehmens, dem verfolgten Ziel und den zur Verfügung stehenden liquiden Mitteln. Eine Entscheidung kann nur nach einschlägiger Beratung mit dem Unternehmen, dem GGF und dem zuständigen Steuerberater erfolgen. Mögliche Ansätze müssen erörtert, diskutiert und abschließend für das konkrete Unternehmen bewertet werden.
Die von uns aufgezeigten Möglichkeiten zeigen nur einige Varianten auf. Sicherlich gibt es hier in Abhängigkeit von der vorhandenen Liquidität auch noch Alternativen (z.B. Teilauslagerung/Kapitalabfindung).
Den Königsweg schlechthin wird es aber nicht geben!
Bei ausreichend vorhandener Liquidität kann es unseres Erachtens zunächst auch Sinn machen, die Pensionszusage im Durchführungsweg der Pensionszusage zu lassen und die bestehende(n) Rückdeckungsversicherung(en) auszufinanzieren. Eine mögliche Auslagerung könnte dann im Rentenbeginnalter gegen die Zahlung eines Einmalbeitrages erfolgen. Hier besteht dann die Möglichkeit eine Auslagerung der Verpflichtung auf eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse bzw. auf einen Pensionsfonds vorzunehmen.
Der Vorteil dieser Vorgehensweise ist unter anderem, dass dann nur der Wechsel auf einen "neuen" Durchführungsweg notwendig ist. Bei der Übertragung auf einen Pensionsfonds/Unterstützungskasse (Kombinationsmodell) werden zwei "neue" Durchführungswege benötigt.
Auch die Flexibilität für das Unternehmen bleibt bei dieser Vorgehensweise weiterhin gewahrt, da Beiträge zur Rückdeckungsversicherung flexibel an der Liquidität des Unternehmens festgemacht werden können. Es sind sowohl Einmalbeiträge aber auch laufende Beiträge möglich. Dies haben wir z.B. bei der Auslagerung in der Aktivitätszeit auf die Unterstützungskasse nicht.
Insgesamt bleibt aber festzuhalten, egal welcher Weg nun gewählt wird, für den Aufbau der Finanzierungsmittel für die lebenslängliche Zahlung der Versorgungsleistungen ist es erforderlich, dass beim Unternehmen genügend Liquidität vorhanden ist.