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Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

OFD Cottbus, Verfügung vom 11.06.1998, S 2742 - 9 - St 121 (Vfg. wird hiermit aufgehoben)

  1. Die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an G'ter-Gf von KapGes ist an die Erfüllung zahlreicher Voraussetzungen geknüpft. Ist die Zulässigkeit einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG gegeben und somit die Passivierung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz zulässig, ist im Weiteren eine mögliche - ggf. teilweise - gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage im Hinblick auf eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszuschließen.
  2. Zuletzt war der Verfügung der OFD Cottbus vom 11.06.1998, S 2742 - 9 - St 121 eine Checkliste zur Überprüfung einer Pensionszusage beigefügt worden.

    Auf Grund neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung und neuerer BMF-Schreiben ist die Checkliste überarbeitet worden. In der Anlage 1 ist eine Checkliste (in Kurzform) zur Prüfung von Pensionszusagen enthalten. In der Anlage 2 sind die einzelnen für die Zulässigkeit einer Pensionszusage zu erfüllenden Tatbestände aufgeführt. Die o. g. Verfügung der OFD Cottbus vom 11.06.1998, S 2742 - 9 - St 121 wird hiermit aufgehoben.

  3. Die Überprüfung, ob eine Pensionszusage dem Grunde und/oder der Höhe nach anzuerkennen ist, ist nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Zusage einer Pension und für den Zeitpunkt einer wesentlichen Änderung der Zusage (ggf. noch für den Zeitpunkt der Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation) vorzunehmen. Für die Dokumentation der erfolgten Überprüfung in den Steuerakten bitte ich, die als Anlage 1 beiliegende Checkliste zu verwenden. Es ist vorgesehen, diese Checkliste auch in UNIFA einzustellen.
  4. Zur Vervollständigung sind im Folgenden die bisher ergangenen und bislang noch gültigen Vfg. bzw. BMF-Schreiben zur Thematik "Pensionszusage und vGA" aufgeführt:
    • BMF, Schreiben vom 01.08.1996, BStBl I 1996, 1138 [Erdienungszeitraum]
    • Verfügung der OFD Cottbus vom 04.02.1997, S 2927 - 14 - St 121, TOP I/4.3 [Erdienungszeitraum]
    • BMF, Schreiben vom 07.03.1997, BStBl I 1997, 637 [Erdienungszeitraum]
    • Verfügung der OFD Cottbus vom 21.04.1997, S 2742 - 9 - St 121 [Erdienungszeitraum]
    • Verfügung der OFD Cottbus vom 17.12.1997, S 2927 - 20 - St 121, TOP I/4.3 [Checkliste] (überholt) TOP I/4.4 [Rückdeckungsvers.] (überholt)
    • Verfügung der OFD Cottbus vom 11.06.1998, S 2742 - 9 - St 121 [Checkliste] (wird hiermit aufgehoben)
    • Verfügung der OFD Cottbus vom 08.04.1999, S 2927 - 26 - St 123, TOP II/8.4.1 [Rückdeckungsvers.] TOP II/8.4.2 [Probezeit]
    • BMF, Schreiben vom 14.05.1999, BStBl I 1999, 512 [Probezeit/Finanzierbarkeit]
    • Verfügung der OFD Cottbus vom 30.03.2000, S 2927 - 31 - St 222, TOP II/4.4 [Probezeit]
    • BMF, Schreiben vom 09.12.2002, BStBl I 2002, 1393 [Unverfallbarkeit/Erdienungszeitraum]
    • Verfügung der OFD Cottbus vom 14.04.2003, S 2927 - 45 - St 222, TOP II/3.3 [Erdienungszeitraum]

Anlage 1 - Überprüfung einer Pensionszusage (Checkliste)

 

Anlage 2

Hinweise zur Prüfung einer Pensionszusage

1. Zivilrechtliche Wirksamkeit der vertraglichen Vereinbarungen über die Pensionszusage

Erteilung sowie Änderung einer Pensionszusage fallen in die Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung, soweit keine anderweitige Zuständigkeit (z. B. in der Satzung) geregelt ist. Ein Verstoß hiergegen hat zivilrechtlich die Unwirksamkeit der Pensionszusage zur Folge (BGH vom 25.03.1991, II ZR 169/90, GmbHR 1991, S. 363; BMF, Schreiben vom 21.12.1995, BStBl I 1996, S. 50). Betreffend die Form eines solchen Gesellschafterbeschlusses vgl. im Übrigen OLG Stuttgart, Urteil vom 08.07.1998, 20 K 112/97, GmbHR 1998, S. 1034.

Hinweis: Für vor dem 01.01.1997 endende WJ ist die Übergangsregelung im BMF, Schreiben vom 21.12.1995 zu beachten.

2. Tatbestandsmerkmale des § 6a EStG

Sind die Voraussetzungen i. S. des § 6a EStG nicht erfüllt, darf (ggf. insoweit) eine Rückstellung in der StB nicht gebildet werden. Eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kann dann bereits dem Grunde nach nicht vorliegen. Wegen der bilanziell zu beachtenden Grundsätze Hinweis auf R 41 EStR 2001 sowie BMF, Schreiben vom 31.10.1996, BStBl I 1996, S. 1256, vom 22.12.1997, BStBl I 1997, S. 1020 und vom 13.04.1999, BStBl I 1999, S. 436.

2.1. Rechtsanspruch des Pensionsberechtigten auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. R 41 Abs. 2 EStR 2001)

  • in Rechtsanspruch wird durch Einzelvertrag, Tarifvertrag, Besoldungsverordnung o. ä. begründet
  • ohne rechtsverbindliche Vereinbarung kann der Begünstigte den Anspruch nicht - gerichtlich - geltend machen; damit droht keine ernsthafte Inanspruchnahme der Gesellschaft; eine Rückstellung ist in diesen Fällen sowohl handels- als auch steuerrechtlich unzulässig

2.2. Pensionsvereinbarung enthält keine schädlichen Vorbehalte (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EstG i. V. m. R 41 Abs. 3-6 EStR 2001)

  • keine Klauseln, nach denen die Vereinbarung widerruflich oder unverbindlich ist bzw. die Zusage von den Interessen des Arbeitgebers abhängt (vgl. R 41 Abs. 3-6 EStR 2001 sowie BFH, Urteil vom 17.05.1995, I R 16/94, BStBl II 1996, S. 420 oder vom 17.05.1995, I R 105/94, BStBl II 1996, S. 423 und vom 15.10.1997, I R 42/97, BStBl II 1999, S. 316 [unter II.a])

2.3. Schriftliche Zusage, die eindeutig Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten muss (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i. V. m. R 41 Abs. 7 EStR 2001)

  • schriftlich erteilt; die Schriftform muss am Bilanzstichtag vorliegen
  • ein Beschluss der Gesellschafterversammlung kann die notwendige Schriftform nicht ersetzen; vgl. hierzu BFH, Urteil vom 20.04.1988, I R 129/84, BFH/NV 1988, S. 807 sowie FG Köln, Urteil vom 11.04.2000, 13 K 4287/99, rkr., EFG 2000, S. 1348

Hinweis: Das Urteil des BFH vom 11.12.1991, I R 49/90, BStBl II 1992, S. 434, demzufolge Gesellschafterbeschlüsse, die Gesellschaftervergütungen betreffen, als Vereinbarungen mit dem Gf anzusehen sind, ist wegen der nach § 6a EStG zwingend erforderlichen Schriftform insoweit nicht einschlägig.

2.4. Zeitpunkt der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung (§ 6a Abs. 2 EStG)

  • Pensionsrückstellung frühestens für das WJ, zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte sein 28. Lebensjahr (für Zusagen vor dem 01.01.2001 = 30. Lebensjahr) vollendet oder in dessen Verlauf die Anwartschaft unverfallbar wird
  • ist der Versorgungsfall bereits eingetreten, dann Rückstellung bereits im WJ des Eintritts des Versorgungsfalles

2.5. "Teilwertfiktion" (§ 6a Abs. 3 EStG i. V. m. R 41 Abs. 12 ff. EStR 2001)

  • Ansatz der Pensionsrückstellung höchstens mit dem "Teilwert" der Pensionsverpflichtung (vgl. auch BMF, Schreiben vom 22.12.1997, BStBl I 1997, S. 1020)
  • dieser ist i.d.R. durch ein versicherungsmathematisches Gutachten oder andere geeignete Unterlagen (bspw. Bestätigung einer Versicherungsgesellschaft) belegbar; daher sollten das Gutachten/die Unterlagen bei der Stpfl. angefordert und zu den Akten genommen werden
  • bei Berechnung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG beim beherrschenden G'ter-Gf die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, mindestens jedoch eine solche von 65 Jahren zugrunde legen (vgl. auch BFH, Urteil vom 11.04.1990, I R 95/88, BFH/NV 1991, S. 659) - weniger als 65 Jahre nur bei Vorliegen besonderer Umstände zugrunde legen (beispielsweise bei anerkannter Schwerbehinderung i. S. des § 1 des Schwerbehindertengesetzes)
  • wenn Zweifel bestehen, ob die Pensionsrückstellung in der nach § 6a EStG zulässigen Höhe gebildet wurde, besteht die Möglichkeit über den HSgebl BP eine gutachterliche Stellungnahme bei den Fachprüfern für betriebliche Altersversorgung der drei Sonder-BPST'en anzufordern (vgl. auch Verfügung der OFD Cottbus vom 30.04.1998, S 1557 - 4 - St 233)
  • keine Überversorgung des Pensionsberechtigten - Pensionsleistungen (einschl. evtl. Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung) maximal in Höhe von 75 % der letzten Aktivbezüge; BFH, Urteil vom 17.05.1995, I R 16/94, BStBl II 1996, S. 420; BFH, Urteil vom 22.11.1995, I R 37/95, BFH/NV 1996, S. 596

Hinweis: nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Überversorgung grundsätzlich nicht anzunehmen, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersversorgung maximal 30 % der aktuellen Aktivbezüge betragen (vgl. insofern auch BFH, Urteil vom 08.10.1986, I R 220/82, BStBl II 1987, S. 205 und BFH, Urteil vom 16.05.1995, XI R 87/93, BStBl II 1995, S. 873 sowie BMF, Schreiben vom 07.01.1998, IV B 2 - S 2176 - 178/97, GmbHR 1998, S. 562)

2.6. Nachholungsverbot (§ 6a Abs. 4 EStG i. V. m. R 41 Abs. 20 EStR 2001)

Rückstellungszuführung darf Unterschiedsbetrag zwischen Teilwert der Pensionsverpflichtung zum Schluss des WJ und dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am vorangegangenen Bilanzstichtag grundsätzlich nicht übersteigen - vgl. hierzu

3. Betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Veranlassung (vGA-Problematik)

3.1. klare und im voraus erteilte Pensionszusage beim beherrschenden G'ter-Gf

  • klare und eindeutige Benennung der einzelnen Leistungsarten, die Leistungshöhe und die Leistungsvoraussetzungen (bereits Voraussetzung nach § 6a EStG)
  • wegen des Rückwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbots keine Vereinbarung für Pensionsleistungen für bereits geleistete Dienste (vgl. BFH, Urteil vom 28.05.1988, I R 107/84, BFH/NV 1989, S. 195)
  • Rückwirkungsverbot im Grundsatz auch für spätere (ursprünglich nicht vereinbarte) Erhöhungen des Ruhegehalts (BFH, Urteil vom 27.07.1988, I R 68/84, BStBl II 1989, S. 57)
  • laufende Anpassung der Pensionen ohne Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot durch die Einbeziehung von Gleit-, Spannungs- oder Wertsicherungsklauseln (vgl. auch BFH, Urteil vom 17.05.1995, I R 105/94, BStBl II 1996, S. 423); die Klauseln können beispielsweise eine Steigerung der Pensionszahlungen entsprechend den Sozialversicherungsrenten oder den Beamtenbezügen vorsehen (Vereinbarung der Klauseln noch während der aktiven Dienstzeit - falls erst nach Eintritt des Versorgungsfalls, stellen die Pensionszahlungen insofern vGA dar, wenn und soweit die Erhöhungsbeträge nicht aus anderen Gründen zulässig sind, z. B. bei Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten [BFH, Urteil vom 06.04.1979, I R 39/76, BStBl II 1979, S. 687])
  • zur klaren und eindeutigen Vereinbarung gehört i. d. R. auch die Festlegung, welche Leistung dem G'ter-Gf bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Unternehmen, beispielsweise infolge Kündigung, zusteht (vgl. auch BFH, Urteil vom 16.12.1992, I R 2/92 [unter 4.], BStBl II 1993, S. 455 sowie § 2 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG [Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung], demzufolge ein vor Erreichen der Altersgrenze ausscheidender Versorgungsberechtigter Anspruch auf eine Versorgungsleistung hat, die dem Verhältnis der Zeit der Betriebszugehörigkeit bis zur Altersgrenze entspricht [Hinweis: Das BetrAVG findet aber auf Ges.-Gf. unmittelbar keine Anwendung]).

3.2.Ernsthaftigkeit

3.2.1.Pensionsalter
  • die Gesellschaft muss ernsthaft mit der Inanspruchnahme aus der Pensionsverpflichtung rechnen
  • Mindestpensionsalter des Begünstigten im Regelfall 65 Jahre (Einklang mit dem gesetzlichen Rentenalter - vgl. BFH, Urteil vom 28.04.1982, I R 51/76, BStBl II 1982, S. 612 sowie BFH, Urteil vom 23.01.1991, I R 113/88, BStBl II 1991, S. 379); Mindestpensionsalter für anerkannte Schwerbehinderte 60 Jahre
  • im Hinblick auf den Erdienungszeitraum kann allerdings ein höheres Pensionsalter als 65 geradezu geboten sein, Hinweis auf BFH, Urteil vom 19.05.1998, I R 36/97, BStBl II 1998, S. 689 (BFH, Urteil vom 17.05.1995, I R 147/93, BStBl II 1996, S. 204, demzufolge der Fremdvergleich auch die Einbeziehung des Vertragspartners [Pensionsberechtigten] erfordert)
3.2.2. Probezeit
  • Hinweis auf BMF, Schreiben vom 14.05.1999, BStBl I 1999, S. 512; BFH, Urteil vom 24.04.2002 I R 18/01, BStBl II 2002, S. 670 m. w. N.
  • Probezeit ist die Zeit, die das Unternehmen benötigt, um hinreichend
  • zum einen die fachliche Qualifikation des Gf zu beurteilen
  • regelmäßig 2 - 3 Jahre; Verkürzung möglich
  • zum anderen die eigenen Ertragsaussichten abschätzen zu können; denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde dafür Sorge tragen, dass der Gesellschaft ein angemessener Teil des erwirtschafteten Gewinns verbleibt
    • Abschätzung der Ertragsaussichten im Unternehmen von 5 Jahren; Verkürzung möglich (z. B. bei Umwandlungen - BFH, Urteil vom 29.10.1997, I R 52/97, BStBl II 1999, S. 318 oder bei Management-buy-out - BFH, Urteil vom 24.02.2002, I R 18/01, BStBl II 2002, S. 670)
    • Übergangsregelung (3 Jahre) vgl. Verfügung der OFD Cottbus vom 30.03.2000, S 2927 - 31 - St 222, TOP II/4.4
  • Hineinwachsen in die Anerkennung, vgl. Verfügung der OFD Cottbus vom 08.04.1999, S 2927 - 26 - St 123, TOP II/8.4.2 sowie BMF, Schreiben vom 14.05.1999, BStBl I 1999, S. 512

3.3. Erdienbarkeit

  • zum Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet; vgl. BFH, Urteil vom 05.04.1995, I R 138/93, BStBl II 1995, S. 478 (die gegen das Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde gemäß BFH, Beschluss vom 12.09.1995, 1 BvR 1357/95, HFR 1996, S.38) nicht zur Entscheidung angenommen) sowie BFH, Urteil vom 17.05.1995, I R 66/94, BFH/NV 1995, S. 1092, vgl. auch BFH, Urteil vom 19.05.1998, I R 36/97, BStBl II 1998, S. 689
  • Erdienungszeitraum des beherrschenden G'ter-Gf's
    • ab dem Zeitpunkt der Zusage mindestens 10 Jahre noch aktiv für die Gesellschaft tätig, vgl. BMF, Schreiben vom 09.12.2002, BStBl I 2002, S. 1393 (Unterschreiten ist regelmäßig als Indiz dafür anzusehen, dass die Zusage gesellschaftsrechtlich veranlasst ist)
    • für sogenannte Altzusagen [Zusage vor dem 08.07.1995 bei beherrschenden G'ter-Gf bzw. vor dem 10.07.1997 bei nicht beherrschenden G'ter-Gf] gilt im Land Brandenburg die Anlehnung an BFH, Urteil vom 24.04.2002, I R 43/01, BFH/NV 2002, S. 1681 und damit ggf. Abweichung vom 10-Jahres-Zeitraum (vgl. Verfügung der OFD Cottbus vom 14.04.2003, S 2927 - 45 - St 222, TOP II/3.3)
  • Erdienungszeitraum des nicht beherrschenden G'ter-Gf's
    • ab dem Zeitpunkt der Zusage mindestens 10 Jahre noch aktiv für die Gesellschaft tätig
    • alternativ insgesamt 12-jährige Betriebszugehörigkeit ausreichend, wenn mindestens 3-jährige "Restdienstzeit" ab Zusagezeitpunkt; vgl. BMF, Schreiben vom 07.03.1997, BStBl I 1997, S. 637 (keine Übergangsregelung) und BFH, Urteil vom 15.03.2000, I R 40/99, BStBl II 2000, S. 504

3.4. Finanzierbarkeit

  • Finanzierbarkeitsprüfung erfolgt auf den Zusagezeitpunkt (ggf. notwendige Anpassung zu prüfen bei veränderter wirtschaftlicher Lage)
  • BMF, Schreiben vom 14.05.1999, BStBl I 1999, S. 512: keine Finanzierbarkeit, wenn ein unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretender Versorgungsfall (z. B. Invalidität, Witwenversorgung) unter Berücksichtigung einer Rückdeckungsversicherung zur bilanziellen Überschuldung führen würde
  • Maßstab für die Finanzierbarkeitsprüfung ist der Barwert der Pensionsleistungen eines fiktiven unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfalls

Hinweis: nach neuerer Rechtsprechung (u. a. BFH, Urteil vom 07.11.2001, I R 79/00, BFH/NV 2002, S. 287, m. w. N. und BFH, Urteil vom 04.09.2002, I R 7/01, DStR 2003, S. 113) ist dies allerdings unzutreffend (neues BMF-Schreiben oder Einarbeitung in die neuen KStR/KStH [Hinweise] ist hierzu zu erwarten)

einschlägige Steuerfälle können im Hinblick auf die bisher bestehenden unterschiedlichen Rechtsauffassungen ggf. unter Zurückstellung dieser Problematik zunächst unter VdN nach § 164 AO veranlagt werden (entspr. Hinweis für die weitere Bearbeitung in den Folgejahren anbringen!)

  • aus einer fehlenden Rückdeckungsversicherung ist allein keine vGA herleitbar (BFH, Urteil vom 29.10.1997, I R 52/97, BStBl II 1999, S. 318)
  • inanzierbarkeit ggf. für einzelne Komponenten (evtl. BMF-Schreiben abwarten, bzw. die Anwendung der neueren Rechtsprechung, bspw. BFH, Urteil vom 08.11.2000, I R 70/99, BFH/NV 2001, S. 866)

3.5. Angemessenheit

  • Aktiv- und Passivbezüge müssen in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen
  • Nur-Pensionszusage = vGA (BFH, Urteil vom 17.05.1995, I R 147/93, BStBl II 1996, S. 204; BFH, Urteil vom 25.07.1995, VIII R 38/93, BStBl II 1996, S. 153 - betreffend die gleichgelagerte Problematik "betriebliche Veranlassung einer Nur-Pensionszusage an Ehegatten im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses")

4. Angemessenheit der Gesamtausstattung

Die erteilte Pensionszusage ist noch in die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung (BMF, Schreiben vom 14.10.2002, BStBl I 2002, S. 972) einzubeziehen, und zwar mit dem Wert der fiktiven Jahresnettoprämie.

Einer präzisen Berechnung bedarf es (aber) nur, wenn nach überschlägiger Betrachtung die Gesamtausstattung unter Einbeziehung des Werts der fiktiven Jahresnettoprämie nicht angemessen sein könnte. Ist der Wert der fiktiven Jahresnettoprämie nicht bekannt (= Regelfall), kann - als grobe Faustformel - für die überschlägige Berechnung der zu beurteilenden Gesamtausstattung davon ausgegangen werden, dass dieser Wert i. d. R. maximal das zweifache des Betrages ausmacht, der jährlich der Pensionsrückstellung aufwandsmäßig zugeführt wird.

— Ausnahme: Jahr der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung und wenn in höherem Lebensalter (Berechtigte über 50 Jahre) eine Pensionszusage erteilt wird oder eine wesentliche Erhöhung der zugesagten Pensionsleistung vorgenommen wird.

Ist eine detaillierte Berechnung der Gesamtausstattung angezeigt, ist der Wert der fiktiven Jahresnettoprämie grundsätzlich vom Steuerpflichtigen anzufordern; in Ausnahmefällen kann der Wert (auch) unmittelbar bei den Fachprüfern für betriebliche Altersversorgung abgefragt werden.
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