Voraussetzungen des § 6a EStG
Inhalt
- Übersicht
- Rechtsanspruch, Schriftform und Gesellschafterbeschluss
- Verbot steuerschädlicher Widerrufsvorbehalte
- Schädliche Abfindungsklausel
- Überversorgung nach § 6a EStG
- Auswirkungen
- Literaturempfehlung
1. Übersicht
Die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung sind in § 6a EStG geregelt.
In Absatz 1 ist dokumentiert, dass für eine Pensionszusage eine Rückstellung nur gebildet werden darf, „wenn und soweit
- Der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
- die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
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die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten“ (§ 6a Absatz1 EStG).
2. Rechtsanspruch, Schriftform und Gesellschafterbeschluss
In der Steuerbilanz dürfen Pensionsrückstellungen nur dann gebildet werden, wenn der Versorgungsberechtigte einen Rechtsanspruch auf die zugesagten Leistungen hat. In den Einkommensteuerrichtlinien ist geregelt, wann ein Rechtsanspruch gegeben ist.
Hier heißt es in Absatz 2 (EStR 2005):
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„ Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ist z.B. gegeben, wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruht.“
In der Regel wird beim Gesellschafter-Geschäftsführer ein Einzelvertrag vorliegen. Dieser Einzelvertrag (Pensionszusage) regelt wann, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Leistungen fällig werden.
Hinsichtlich des inhaltlichen Umfanges einer Pensionszusage ist darauf zu achten, dass die Vorgaben des § 6a Absatz 1 EStG (siehe Ziffer 1 (Übersicht), Punkt 3 dieser Abhandlung) erfüllt werden.
| Hinweis für die Praxis: |
Da der beherrschende Gesellschafter Geschäftsführer nicht dem Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes unterliegt, und somit die dort festgelegten Mindestregelungen nicht gelten, ist die Ausgestaltung der Pensionszusage mit besonderer Sorgfalt vorzunehmen. Eine Pensionszusage für einen beherrschenden Gesellschafter Geschäftsführer sollte / muss von daher folgende weiterführende Regelungen enthalten:
- Vorzeitiges Ausscheiden (Unverfallbarkeit)
- Flexible Altergrenze
- Anpassung laufender Leistungen
- Kapitalwahlrecht
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Bei Bedarf stellen wir Ihnen gerne eine entsprechende Musterzusage zur Verfügung. Sprechen Sie uns einfach an.
In formeller Hinsicht ist neben der schriftlich erteilten Pensionszusage darauf zu achten, dass die Pensionszusage auch zivilrechtlich wirksam ist.
Hierzu ist es zwingend erforderlich, dass die Pensionszusage vom zuständigen Gesellschaftsorgan (Gesellschafterversammlung) beschlossen und genehmigt wird.
Es muss ein wirksamer Gesellschafterbeschluss vorliegen, der von allen Gesellschaftern unterzeichnet ist. Haben alle Gesellschafter für die GmbH eine Pensionszusage unterschrieben, ist dies bereits als wirksamer Gesellschafterbeschluss anzusehen
Ein weiterer Aspekt für die Erfüllung der zivilrechtlichen Wirksamkeit, ist die „Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB“. Die Befreiung erfolgt im Gesellschaftervertrag und muss ins Handelsregister eingetragen werden. Auch für Gesellschafter –Geschäftsführer einer Ein-Mann GmbH ist die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot zwingend erforderlich.
Ohne zivilrechtlich wirksame Verpflichtung (Gesellschafterbeschluss und Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot) ist die Pensionsrückstellung bereits in der Handelsbilanz nicht zu passivieren.
3. Verbot steuerschädlicher Widerrufsvorbehalte
Ein steuerschädlicher Vorbehalt (siehe Ziffer 1 (Übersicht), Punkt 2 dieser Abhandlung) liegt immer dann vor, wenn der Arbeitgeber (Unternehmer) eine Pensionszusage nach freiem Belieben ohne Berücksichtigung der Interessen des Versorgungsberechtigten widerrufen kann.
Weiterführende Hinweise zu dieser Problematik geben die Einkommensteuerrichtlinien (R 6a Absatz 3 und 4 EStR). Danach ist zu unterscheiden zwischen „schädlichen“ (R 6a Absatz 3 EStR) und „unschädlichen“ Vorbehalten (R 6a Absatz 4 EStR).
Nur die in R 6a Abs. 4 EStR aufgeführten Widerrufsvorbehalte dürfen in der Zusage vereinbart werden.
Dies sind im Einzelnen:
- Kürzung bei wesentlicher oder nachhaltiger Änderung der maßgeblichen Verhältnisse
- Änderung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft
- Änderung der rechtlichen Rahmenbedingungen in der gesetzlichen Rentenversicherung
- Änderung bei der rechtlichen Behandlung der Aufwendungen
- Persönliches Fehlverhalten
Sofern in einer Pensionszusage Formulierungen wie
- jederzeit widerrufbar
- freiwillig und ohne Rechtsanspruch
- die Leistungen sind unverbindlich
mit aufgenommen werden, führt dies zur Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz, da es sich hier nach R 6a Abs. 3 um „steuerschädliche“ Vorbehalte handelt.
| Hinweis für die Praxis: |
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Rechtsfolge eines steuerschädlichen Vorbehaltes ist die Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungen (innerhalb der Bilanz).
Sofern überhaupt Widerrufsvorbehalte bei der Ausgestaltung einer Pensionszusage mit aufgenommen werden, empfiehlt sich eine enge Anlehnung an die in den Einkommensteuerrichtlinien aufgeführten steuerunschädlichen Vorbehalte.
Für die Praxis ist allerdings darauf hinzuweisen, dass die Aufnahme dieser steuerunschädlichen Widerrufsvorbehalte möglicherweise ein „Türöffner“ für den Insolvenzverwalter zum Widerruf der Pensionszusage darstellt. Und zwar wegen der Akzessorität des Pfandrechts. Das Pfandrecht ist vom Bestand der zu sichernden Forderung abhängig. Erlischt die Hauptforderung (Widerruf der Zusage durch den Insolvenzverwalter aufgrund der enthaltenen steuerunschädlichen Vorbehalte (Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage)), so läuft das Pfandrecht letztendlich ins Leere. |
4. Steuerschädliche Abfindungsklauseln
Mit Urteil vom 10.11.1998 hat der BFH entschieden, dass die Möglichkeit des zusagenden Unternehmens, Versorgungsverpflichtungen jederzeit mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG abfinden zu können, einen „steuerschädlichen Vorbehalt darstellt.
Rechtsfolge einer steuerschädlichen Abfindungsklausel ist die Ausbuchung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz.
Unschädlich hingegen sind Klauseln, die vorsehen, dass mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (d.h. mit dem vollen unquotierten späteren Pensionsanspruch bei Pensionsbeginn) abgefunden werden kann.
Schädliche Abfindungsklauseln, die bis zum 31.12.2005 angepasst wurden, sind auch für die Vergangenheit nicht zu beanstanden. Wurde eine schädliche Abfindungsklausel nicht angepasst, so führt dies auch rückwirkend in allen noch offenen Jahren zur Steuerschädlichkeit (Ausbuchung der Rückstellung in der ersten noch offenen Bilanz).
Pensionszusagen, die bisher keine Abfindungsklausel enthalten haben, müssen nicht geändert werden.
Des Weiteren ist darauf zu achten, dass Abfindungsklauseln Angaben enthalten müssen, die das Berechnungsverfahren zur Bestimmung der Abfindungshöhe präzise und eindeutig dokumentieren. D.h. es sind klare und eindeutige Angaben hinsichtlich des Rechnungszinses und der Rechnungsgrundlagen festzuhalten.
Eine Nichtbeachtung führt zur Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungen.
Eine Heilungsmöglichkeit bestand bis zum 31.12.2005!
BMF Schreiben vom 6.4.2005 – IV B2 – S 2176 – 10/05
| Hinweis für die Praxis: |
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Die Umsetzung einer bilanzsteuerlich unschädlichen Abfindungsklausel, die vorsieht, dass im aktiven Dienstverhältnis mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen abgefunden werden kann ( voller, unquotierter Anspruch) führt im Bereich der Körperschaftsteuer zu Folgeproblemen und zwar deshalb, da hier noch nicht erdiente Ansprüche abgefunden werden. Ein für über den erdienten Teil hinausgehender Abfindungsbetrag führt in diesem Fall zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Von daher empfiehlt es sich Abfindungsklauseln lediglich für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens und für den Eintritt des Versorgungsfalles mit aufzunehmen. Im aktiven Dienstverhältnis ist von einer Abfindungsregelung abzuraten! |
5. Überversorgung nach § 6a EStG
Wegen der Bedeutung und des Umfanges dieses Punktes erfolgt hier eine gesonderte Abhandlung (Überversorgung).
6. Auswirkungen
Bei einem Verstoß gegen die Vorgaben § 6a EStG ( Ziffer 2 bis 5 dieser Abhandlung) ergeben sich folgende Auswirkungen:
- Gesellschaft
- Korrektur der Pensionsrückstellungen innerhalb der Bilanz
- Letzte noch offene Schlussbilanz
- Versorgungsberechtigter
7. Literaturempfehlung
Keil/Prost
Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
C.F.Müller, Verlagsgruppe Hüthig Jehle Rehm GmbH, 2006
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