Forderungsverzicht
Inhalt
- Forderungsverzicht -- allgemein
- Finanzierbarkeit und Forderungsverzicht
- Forderungsverzicht – Prüfschema
- Forderungsverzicht im laufenden Dienstverhältnis – Beispiel
- Forderungsverzicht im Rentenbeginnalter – Beispiel
- Entscheidungen, Erlasse
- Literaturempfehlung
1. Forderungsverzicht -- allgemein
BFH-Urteils vom 15.10.1997
Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine werthaltige Forderung gegenüber der Gesellschaft
- gesellschaftsrechtlich veranlasst
- bewirkt Einbringung einer verdeckten Einlage in die Gesellschaft und zwar in Höhe des Teilwertes der Forderung
Verzicht erfolgt entschädigungslos, also ohne Gegenleistung
- Gewinn erhöhende Auflösung der Rückstellungen in Handelsbilanz
- Gewinn erhöhende Auflösung der Rückstellungen in Steuerbilanz
- Gewinnkorrektur in der Steuerbilanz
- Teilwert der erdienten Anwartschaft wird als Einlage abgezogen
- § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG
Verdeckte Einlage:
- beim GGF steuerpflichtiger Zufluss im Rahmen seines Anstellungsvertrages
- nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten der GmbH
Die Einlage bei der Gesellschaft und der Zufluss beim GGF erstrecken sich allerdings nur auf den „werthaltigen“ Teil der Forderung.
Berechnung des Teilwertes des Forderungsverzichtes:
Nicht nach § 6 a EStG aus Sicht des Versorgungsschuldners (Firma/Arbeitgeber) sondern aus Sicht des Versorgungsgläubigers (siehe Leitsätze des BFH-Urteils vom 15.10.1997), gemäß; § 6 Abs. 1 Satz 3 EStG:
"Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt."
Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15.10.1997 ist der Teilwert im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten unter Berücksichtigung von Bonität und Unverfallbarkeit, bezogen auf die konkreten Umstände des Einzelfalles zu ermitteln.
Durch die mangelnde Konkretisierung zur Teilwertermittlung beim Forderungsverzicht stellt sich für die Praxis insbesondere die Frage nach der „Höhe des Teilwertes“.
Für die Beurteilung der relevanten „Wiederbeschaffungskosten“ gibt es keine „gefestigte“ Verwaltungsauffassung.
In der gängigen Literatur wird die Meinung vertreten, auf den Wert abzustellen, der für den „Kauf“ einer entsprechenden Versorgungsleistung bei einer Versicherungsgesellschaft aufzuwenden wäre.
Dieser Betrag (Einmalbeitrag in eine Lebensversicherung) ist ggf. um einen Abschlag für geringere Bonität der verpflichtenden GmbH zu kürzen.
- Also: Einmalbeitrag für eine entsprechende Versicherung!
- = Wiederbeschaffungskosten
2. Finanzierbarkeit und Forderungsverzicht
Das BMF Schreiben vom 14.5.1999 befasste sich unter anderem auch mit dem Thema Finanzierbarkeit von Pensionszusagen. Auswirkungen hatte dieses Schreiben auch auf die dargelegte Verzichtsproblematik.
In Teilziffer 2.4.1 (BMF vom 14.5.1999) war folgendes geregelt:
- Bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft ist die Zusage anzupassen
- ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer
- Die Kürzung ist betrieblich veranlasst – kein gesellschaftlich veranlasster Verzicht
- keine verdeckte Einlage
- kein Lohnzufluss
Mit dem BMF Schreiben vom 6.9.2005 wurde die Teilziffer 2 des BMF Schreibens vom 14.5.1999 gestrichen.
Damit wurde die bisherige Sichtweise hinsichtlich eines Verzichtes bei schlechter wirtschaftlicher Lage hinfällig. Die Verzichtsproblematik wurde deutlich verschärft.
Ein betrieblich veranlasster Verzicht dürfte heute eher die Ausnahme als die Regel sein.
Indiziell für die Annahme eines betrieblich veranlassten Verzichts spricht, wenn die Gesellschaft zivilrechtlich in der Lage ist, die Pensionsanwartschaft zu kürzen bzw. aufzuheben. D.h. hier wird die Frage zu klären sein, unter welchen Voraussetzungen einem Fremdgeschäftsführer unter ansonsten gleichen Voraussetzungen und Bedingungen eine Pensionsanwartschaft hätte gekürzt oder entzogen werden können. Denkbar ist auch die analoge Anwendung des § 87, Absatz 2 AktG.
Sofern eine Pensionszusage nicht mehr werthaltig ist, gilt weiterhin, dass der Verzicht betrieblich veranlasst ist.
Dies ist z. B. immer dann der Fall, wenn keine Rückdeckungsversicherung besteht und die Gesellschaft nicht mehr über die finanziellen Mittel verfügt, um die Zusage erfüllen zu können
- Fehlende Finanzierbarkeit
- insolvenzrechtliche Überschuldung
Besteht allerdings eine Rückdeckungsversicherung und ist diese zugunsten des GGF verpfändet, so ist der Pensionsverzicht zumindest in Höhe des Rückdeckungsgrades (Rückkaufswert) „werthaltig“, da auch im Insolvenzfall die/der Anwartschaft/Anspruch abgesichert ist.
3. Forderungsverzicht – Prüfschema (Auffassung Finanzverwaltung)
Nach H 40 der amtlichen Hinweise 2004 zu den KStR gilt folgendes:
„Verzichtet der Gesellschafter aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses auf einen bestehenden Anspruch aus einer ihm gegenüber durch die Kapitalgesellschaft gewährten Pensionszusage, so liegt hierin eine verdeckte Einlage begründet.
Dies gilt auch für den Fall eines Verzichts vor Eintritt des Versorgungsfalles hinsichtlich des bis zum Verzichtszeitpunkt erdienten (Anteils des) Versorgungsanspruches.“
Hieraus ergibt sich für die Vorgehensweise in der Praxis folgendes:
Prüfungsschema:
- Betriebliche Veranlassung,
- falls insolvenzrechtliche Überschuldung vorliegt bzw. analoge Anwendung des § 87, Absatz 2 AktG möglich ist.
- Gewinn erhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung
- Handelsbilanz
- Steuerbilanz
- Gesellschaftsrechtliche Veranlassung (Werthaltigkeit ist gegeben)
- Future-Service
- Gewinn erhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung (Handels- und Steuerbilanz)
- Past-Service
- Gewinn erhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung
- Handelsbilanz
- Steuerbilanz/Gewinnkorrektur (Kürzung um die verdeckte Einlage)
- verdeckte Einlage bei der GmbH
- Zufluss nach § 19 EStG beim GGF
- Erhöhung der Anschaffungskosten
4. Forderungsverzicht im laufenden Dienstverhältnis - Beispiel
- GGF männlich, geboren am 1.Oktober 1953, Zusage erteilt am 1. August 1995,
- Zusage: Altersrente (65) in Höhe von jährlich € 36.000,00
Der GGF möchte seine Pensionszusage im laufenden Dienstverhältnis reduzieren, da der Finanzierungsgrad (Rückdeckungsquote) nur ca. 40% (0,4*36.000,00 = 14.400,00) beträgt.
Die Firma ist im insolvenzrechtlichen Sinne nicht überschuldet.
Vorgehensweise:
Da der Forderungsverzicht werthaltig ist (keine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne), ist er nicht betrieblich sondern gesellschaftlich veranlasst.
In welcher Höhe kann der Versorgungsberechtigte maximal verzichten, um die unerwünschten steuerlichen Folgen (verdeckte Einlage/Lohnzufluss) zu vermeiden ?
Im Folgenden ist aufzuteilen in den Past-Service und Future-Service (H40 zu den KStR 2004)
Bestimmung des Past-Service zum 30.09.2007:
Dienstzeit ab Zusage bis 30.09.2007: 146 Monate
Dienstzeit ab Zusage bis 1.10.2018: 278 Monate
Erdiente Anwartschaft: 52,52%
Erdiente Altersrente: € 18.907,20 (=0,5252*36.000,00)
Bestimmung des Future-Service ab 1.10.2007 bis 1.10.2018:
Noch zu erdienende Anwartschaft: 47,48%
Noch zu erdienende Altersrente: € 17.092,80 (=0,4748*36.000,00)
Ergebnis und Folgen
Auf den Future Service kann in voller Höhe verzichtet werden – keine „steuerliche Folgen“.
- Verzicht auf eine jährliche Altersrente in Höhe von € 17.092,80 (Future-Service)
- keine verdeckte Einlage
- kein Lohnzufluss
- Insoweit Auflösung der Pensionsrückstellung in der Handels- und Steuerbilanz
Verzicht bzw. Teilverzicht auf den Past-Service würde zur/zum „verdeckten Einlage“ bei der GmbH und zum „Lohnzufluss“ beim GGF führen.
- Verzicht auf eine jährliche Altersrente in Höhe von € 18.907,20 (Past-Service – Werthaltigkeit vorausgesetzt)
- verdeckte Einlage
- Lohnzufluss
- Erhöhung der Anschaffungskosten (GmbH-Anteil)
- insoweit Auflösung der Pensionsrückstellungen
- Handelsbilanz
- Steuerbilanz/Gewinnkorrektur (Kürzung um verdeckte Einlage)
Würde nur teilweise auf den Past-Service verzichtet werden, wären die Konsequenzen entsprechend in Relation zu dem Verzicht in voller Höhe zu setzen.
Im konkreten Fall kann maximal auf den Future–Service verzichtet werden.
Der Past-Service wäre dann zu ca. 76% abgesichert (40% von 36.000,00=14.400; Past-Service aber 18.907,20 –> 14.400,00/18.907,20 = 76%).
Eine Nachversicherung wäre dann nur für eine Jahresrente in Höhe von ca. € 4.500,00 erforderlich. Im Gegensatz zur Nachfinanzierung auf die volle Altersrente (36.000,00 – 14.400,00 = 21.600,00) wäre die wirtschaftliche Belastung nach dem Verzicht auf den Future – Service deutlich geringer.
Hinweis für die Praxis: Wegen der doch teilweise unterschiedlichen Vorgehensweise einzelner Finanzbehörden empfiehlt sich gerade bei einem Verzicht im laufenden Dienstverhältnis derzeit noch eine verbindliche Anfrage an das zuständige Betriebsstättenfinanzamt. Auch vor dem Hintergrund, dass bei einem Verzicht das Thema „Ernsthaftigkeit“ problematisiert werden könnte.
5. Forderungsverzicht bei Rentenbeginn - Beispiel
- GGF männlich, geboren 1942, Ehefrau geboren 1946
- Altersrente ab 65 in Höhe von jährlich € 36.000,00, 60 % Witwenrentenübergang
Mit den vorhandenen Mitteln, und zwar Ablaufleistung aus Kapital-Rückdeckung in Höhe des Altersrenten-Barwerts nach Heubeck 2005 G = € 438.940,00 kann lediglich eine monatliche Altersrente (mit 60 % Witwenrentenübergang) in Höhe von ca. € 1.592,00 bei einem Lebensversicherer gekauft werden.
Verzichtet wird demnach auf eine Versorgungsleistung in Höhe von € 1.408,00 monatlich, für deren Versicherung der Lebensversicherer einmalig ca. € 388.000,00 verlangt.
Folgen:
- Gewinn erhöhende Auflösung der Rückstellungen in Höhe von 1.408*12*12,193 =
€ 206.012 in Handelsbilanz und Steuerbilanz
- Steuerlich Gewinnkorrektur durch Abzug des Teilwertes in Höhe von € 388.000,00
- Verlustausweis € 181.988,00
- Volle Versteuerung des eingelegten Betrages (nach § 19 EStG) beim GGF, dieser zahlt ca. € 168.000,00 Steuern (Annahme: keine sonstigen Einkünfte, Splittingtabelle, vereinfacht!)
- Verlust von ca. 47 % der betrieblichen Versorgung. (Verzicht auf € 1.408,00 Monatsrente, das sind ca. 47% der ursprünglich zugesagten Monatsrente in Höhe von € 3.000,00 Monatsrente )
6. Entscheidungen, Erlasse
Verzichtsproblematik
BFH vom 9.6.1997
BFH vom 15.10.1997
gesellschaftsrechtlich veranlasster Verzicht = Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer
Verzicht nicht freiwillig, sondern aus betrieblicher Erwägung und Verpflichtung -- Fürsorgepflicht! -- dann betrieblich veranlasst
BMF vom 14.5.1999, Teilziffer 2.41
Bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage ist Reduzierung der Zusage bei fehlender Finanzierbarkeit möglich. Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde so handeln.
Kürzung = betrieblich veranlasst, also kein gesellschaftsrechtlich veranlasster Verzicht
BMF vom 6.9.2005
Teilziffer 2.4.1 des BMF-Schreibens vom 14.5.1999 gestrichen
Erhebliche Verschärfung der Verzichtsproblematik!
Für vor dem 20.10.2005 vorgenommene Verzichte können auf Antrag noch die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 14.05.1999 angewendet werden.
Finanzierbarkeit
BFH-Urteil vom 8.11.2000
BFH-Urteil vom 20.12.2000
BFH-Urteil vom 07.11.2001
BFH-Urteil vom 04.09.2002
BFH-Ansicht:
- Finanzierbarkeit anhand des Anwartschaftsbarwerts nach § 6 a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG als Ausdruck für die tatsächliche wirtschaftliche Belastung
- Fehlende Finanzierbarkeit bei Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne (negative Fortführungsprognose)
- Anpassung der Pensionszusage (nach unten), nur dann möglich (notwendig), wenn die Gesellschaft zivilrechtlich in der Lage ist, eine solche Anpassung auch bei einem Fremdgeschäftsführer durchzusetzen (analoge Anwendung § 87 AKtG)
- Bei Prüfung der Finanzierbarkeit nicht nur Rückdeckungsversicherung, sondern alle Vermögenswerte -- auch stille Reserven!
Siehe auch Finanzierbarkeit
7. Literaturempfehlung
Keil/Prost
Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
C.F.Müller, Verlagsgruppe Hüthig Jehle Rehm GmbH, 2006
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