Überversorgung
Inhalt
- Übersicht
- BMF – Schreiben vom 3.11.2004
- Prüfung einer Überversorgung
- Praxisproblem – Herabsetzung der Aktivbezüge
- Literaturempfehlung
1. Übersicht
Eine Pensionszusage wird seitens der Finanzverwaltung dahingehend geprüft, ob die zugesagten Versorgungsleistungen im Verhältnis zu den Aktivbezügen des Versorgungsberechtigten angemessen sind.
Unter Zugrundelegung der ständigen Rechtsprechung wird die Obergrenze für eine angemessene Versorgung bei 75% der letzten Aktivbezüge festgemacht. Zur Anrechnung kommen hierbei noch die zu erwartende Sozialversicherungsrente und andere betriebliche Altersversorgung (Direktversicherung/Pensionskasse/Unterstützungskasse/Pensionsfonds).
Übersteigen die zugesagten Versorgungsleistungen 75% der letzten Aktivbezüge unter Anrechnung der vorgenannten sonstigen Anwartschaften, so sind in der Regel die zugesagten Leistungen als überhöht anzusehen. Dies wird als Überversorgung bezeichnet.
Liegt eine solche Überversorgung vor, so wird zunächst festzustellen sein, welche Rechtsfolgen diese Überversorgung nach sich zieht. In einem ersten Schritt wird zu prüfen sein, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten wurden. Sofern dies nicht der Fall ist, liegt eine Überversorgung auf der 1. Stufe vor (Verstoß gegen die Vorgaben des § 6a EStG).
Wurden hingegen die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten und schlagen sich demzufolge die Pensionsrückstellungen auch erfolgswirksam in der Steuerbilanz nieder, würde auf der zweiten Prüfstufe die Überversorgung im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu problematisieren sein.
Die folgenden Ausführungen sind im Zusammenhang mit der bilanzsteuerlichen Beurteilung einer Überversorgung (Voraussetzungen des § 6a EStG) zu sehen.
2. BMF – Schreiben vom 3.11.2004
a) Aussage
Das BMF-Schreiben vom 3.11.2004 und die ihm zugrunde liegende BFH Rechtsprechung will die Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen durch (zunächst) überhöhte Pensionszusagen verhindern.
Im vorgenannten BMF Schreiben wird festgehalten, dass eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG in der Regel immer dann vorliegt, wenn Pensionszusagen in Form von so genannten Festbetragszusagen vorliegen und diese im Verhältnis zu den Aktivbezügen überhöht sind (75% Grenze). Die Finanzverwaltung unterstellt, dass hier eine Vorwegnahme zukünftiger, ungewisser Einkommensentwicklungen vorliegt.
| Hinweis für die Praxis: |
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§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr.1 Satz 4 EStG sagt aus, dass Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen, die hinsichtlich des Zeitpunktes des Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, erst dann bei der Bewertung der Pensionsverpflichtung berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind.
Ungewisse Änderungen liegen z.B. vor, wenn die Pensionsleistungen an die Bezüge gekoppelt werden und künftige (angedachte) Änderungen der Bezüge, obwohl sie am Bilanzstichtag noch nicht schriftlich fixiert sind bei der Rückstellungsbildung schon berücksichtigt werden In derartigen Fällen ist von den Pensionsleistungen auszugehen, wie sie sich am Bilanzstichtag aufgrund der aktuellen Bezüge darstellen. Ein unterstellter allgemeiner Trend hinsichtlich der Steigerung der Bezüge darf in diesen Fällen nicht schon vorab bei Bewertung der Verpflichtung mit einkalkuliert werden.
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Der Grundgedanke des oben genannten BMF-Schreibens soll an einem Beispiel verdeutlicht werden:
| Ausgang: |
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Mustermann, geboren 1967, beherrschender GGF, erhält von seiner GmbH im Jahr 2007 eine Pensionszusage die eine monatliche Altersrente in Höhe von € 2.000,00 (Festbetragszusage) vorsieht. Das Rentenbeginnalter wird auf das 65. Lebensjahr festgelegt.
Vom zusagenden Unternehmen erhält er ein Aktivgehalt von monatlich € 2.500,00.
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| Beurteilung: |
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Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass bei der überhöhten (80% der Aktivbezüge) Pensionszusage künftige noch ungewisse Einkommensentwicklungen vorgenommen und damit Aufwand aus der Zukunft bilanziell vorgezogen wurde.
Die Finanzverwaltung unterstellt nicht, dass die Pensionszusage später eine unangemessen hohe Altersversorgung darstellt, sondern sie unterstellt, dass bilanzieller Aufwand durch eine zunächst überhöhte Zusage in ein früheres Wirtschaftsjahr verlagert wird. Es kann nämlich davon ausgegangen werden, dass sich die Bezüge des GGF im Rentenbeginnalter wesentlich höher darstellen (25 Jahre – jährliche angenommene Entwicklung 2% - Bezüge 65 dann monatlich € 4.101,00 – Festbetragszusage dann nur noch rund 49% der Bezüge) und dann die Zusage wieder im angemessenen Rahmen liegt.
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| Auswirkungen: |
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Die Pensionsrückstellung wäre im konkreten Fall in der Steuerbilanz – wegen einer vorliegenden Überversorgung nach § 6a EStG – nur aus einem Betrag in Höhe von monatlich € 1.875,00 (=75% von 2.500,00) zu berechnen. Es ist eine Korrektur innerhalb der Bilanz vorzunehmen.
In der Handelsbilanz ist hingegen, da die zivilrechtliche Verpflichtung weiterhin in der zugesagten Höhe bestehen bleibt, eine Pensionsrückstellung für die vollumfängliche Pensionszusage zu bilden.
Beim Versorgungsberechtigten ergeben sich keinerlei steuerliche Auswirkungen/Konsequenzen.
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b) Persönlicher Geltungsbereich
Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind auf Pensionszusagen an alle Personen anzuwenden, die in einem Arbeits-/Dienstverhältnis oder in einer vergleichbaren Rechtsbeziehung stehen.
Eine Überversorgung kann deshalb nicht nur bei Pensionszusagen an GGF vorliegen, sondern auch an Arbeitnehmer. Dies deshalb, da hier eine Prüfung auf der 1. Stufe (Voraussetzungen des § 6a EStG) verdeckte Gewinnausschüttung thematisiert wird.
c) Sachlicher Geltungsbereich
Die Anwendung des BMF-Schreibens erfolgt bei
- Festbetragszusagen
- Zusagen mit einer garantierten Anwartschaftsdynamik
- Zusagen, die in Abhängigkeit vom Alter und /oder Dienstzeit Steigerungsbeträge
vorsehen.
Es findet keine Anwendung bei
- Gehaltsdynamischen Zusagen
- Beitragsorientierten Zusagen
- Zusagen mit garantierter Rentenerhöhung (Dynamik laufender Renten), sofern ein Steigerungssatz von jährlich 3% nicht überschritten wird.
Beruhen Versorgungsleistungen auf Entgeltumwandlungen, so können diese Zusagen bei der Beurteilung, ob eine Überversorgung nach § 6a EStG vorliegt, unberücksichtigt bleiben. Hier ist dann allerdings auch das Aktivgehalt nach Entgeltumwandlung als Bemessungsgrundlage anzusetzen.
| Hinweis für die Praxis: |
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Bei den Pensionszusagen, auf die das genannte BMF-Schreiben keine Anwendung findet. (z.B. Gehaltsdynamische Zusagen) liegt zwar bei Überschreiten der 75% - Grenze keine Überversorgung nach § 6a EstG (Bilanzsteuerliche Beurteilung) vor, es wird allerdings hier bei der Prüfung auf der 2. Stufe (Körperschaftsteuer) in der Regel eine verdeckte Gewinnausschüttung problematisiert werden. Vorgenannte Thematisierung wird sich dann allerdings nur noch auf Pensionszusagen an beteiligte Gesellschafter–Geschäftsführer oder auf den Personenkreis der nahe stehenden Personen beschränken.
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3. Prüfung einer Überversorgung
Zur Beurteilung der Frage, ob eine Überversorgung vorliegt, ist wie folgt vorzugehen.
a) Verhältnisse am Stichtag
Eine Prüfung hat Stichtags bezogen stattzufinden.
- Jährliche Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt
- Verhältnisse am Stichtag sind maßgebend
- Maßgebende Bezüge am Stichtag
- Maßgebende Versorgungsleistungen
Sofern sich die maßgebenden Bemessungsgrundlagen zu einem späteren Beurteilungszeitpunkt ändern, so sind die geänderten Größen (Bezüge/Leistungen) anzusetzen. Die Finanzverwaltung hat in ihrem Schreiben vom 3.11.2004 festgehalten, dass gleichgültig, welcher Grund zur Änderung der Bemessungsgrößen führte, immer die am Beurteilungszeitpunkt maßgebenden Werte anzusetzen sind. Als einzige Ausnahme gilt hier die Änderung des Beschäftigungsgrades. Hier wird eine Mischberechnung angewendet, die in Randnummer 19 des Schreibens (BMF-Schreiben vom 3.11.2004) detailliert aufgezeigt wird.
b) Bezüge des Versorgungsberechtigten
Sämtliche Aktivbezüge im Sinne des § 2 LStDV sind zu berücksichtigen.
Hierzu gehören neben dem Festgehalt auch Sachzuwendungen, Zukunftssicherungsleistungen, Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung (DV,PK, PF) und variable Gehaltsbestandteile (Durchschnitt der letzten fünf Jahre – BMF - Schreiben vom 3.11.2004, Randnummer 11).
Die fiktive Jahresnettoprämie für Pensionszusagen /Unterstützungskassenzusagen ist kein Aktivbezug im Sinne des § 2 LStDV.
c) Anrechnung anderer Versorgungsleistungen
Bei der Beurteilung, ob eine Überversorgung vorliegt sind sämtliche am Bilanzstichtag zugesagten Versorgungsleistungen mit in die Beurteilung einzubeziehen.
Es sind demzufolge Leistungen aus Direktversicherung/Pensionskasse/Unterstützungskasse und Pensionsfonds anzurechnen. Sofern hierbei Leistungen in Form von Kapitalleistungen zugesagt sind, sind diese mit 10% der Kapitalleistung (Garantie zzgl. der bereits zugeteilten Überschüsse) anzurechnen.
Des Weiteren sind die Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Anrechnung zu bringen. Hier empfiehlt es sich eine Auskunft über die zu erwartenden Leistungen beim Rentenversicherungsträger anzufordern. Allerdings kann auch weiterhin das sog. Näherungsverfahren angewendet werden.
d) Beispiel
| Ausgang: |
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Mustermann, geboren 1959, beherrschender GGF, erhält von seiner GmbH im Jahr 2007 eine Pensionszusage die eine monatliche Altersrente in Höhe von € 2.500,00 (Festbetragszusage) vorsieht. Das Rentenbeginnalter wird auf das 65. Lebensjahr festgelegt.
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| Rechenschema: |
| Aktivgehalt (jährlich) |
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Festgehalt |
€ 60.000,00 |
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Sachbezug KFZ |
€ 5.500,00 |
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Beitrag zur Direktversicherung |
€ 1.752,00 |
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Gesamt: |
€ 67.252,00 |
| 75%-Grenze ( 0,75* 67.252,00) |
€ 50.439,00 |
| abzgl. Ansprüche aus der gesetzlichen RV |
€ 9.900,00 |
| abzgl. Ansprüche aus der Direktversicherung |
€ 4.750,00 |
| ( =10% der VS zzgl. 10% der bereits zugeteilten Überschüsse) |
| Verbleibt für Direktzusage |
€ 35.789,00 |
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| Beurteilung: |
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Es liegt zum Beurteilungszeitpunkt 31.12.2007 keine Überversorgung vor, da die zugesagte Altersrente in Höhe von jährlich € 30.000,00, die Obergrenze (35.789,00) nicht überschreitet.
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4. Praxisproblem – Herabsetzung der Aktivbezüge
Wird das Aktivgehalt herabgesetzt, so stellt sich die Frage wie ist bei der Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt vorzugehen.
Das BMF Schreiben vom 3.11.2004 legt eindeutig fest, dass die am Bilanzstichtag maßgebende Bezüge anzusetzen sind, egal aus welchen Gründen (Ausnahme: Wechsel des Beschäftigungsgrades) es zu einer Änderung der Bemessungsgrößen gekommen ist.
Als Konsequenz dieser Aussage bzw. Festlegung wäre auch bei einer sanierungsbedingten Gehaltsreduktion für die Beurteilung einer Überversorgung das aktuelle Gehalt anzusetzen.
Diese Positionierung der Finanzverwaltung stieß in der Praxis auf Unverständnis, da im Extremfall wenn das Gehalt auf € 0,00 herabgesetzt würde eine vollständige Auflösung (75% von € 0,00 = 0) der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz zu erfolgen hätte. Sofern die Herabsetzung kurz vor dem Rentenbeginnalter erfolgen würde, würden erhebliche Finanzierungseffekte verloren gehen, da die zivilrechtliche Verpflichtung und folglich die handelsbilanzielle Bewertung weiterhin Bestand hätte.
Des Weiteren bleibt anzumerken, dass bei einer sanierungsbedingten Gehaltsreduktion ein Vorziehen einer künftigen Einkommensentwicklung (an diesem Vorziehen und gleichzeitigem macht die Finanzverwaltung die Überversorgung nach § 6a EStG aber fest) schon rein logisch nicht ersichtlich ist.
Mittlerweile zeigt sich aber, dass die Finanzverwaltung auch bei einer wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten erfolgten Gehaltsreduktion die Mischberechnung (analog Wechsel des Beschäftigungsgrades)anwendet. Dies konnte auch dem Vortrag von Oberamtsrat Matthias Alber (OFD Karlsruhe) auf der aba Jahrestagung 2007 entnommen werden.
Das folgende Beispiel soll die Vorgehensweise verdeutlichen:
| Ausgang: |
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Mustermann, beherrschender GGF, erhält 15 Jahre ein Gehalt in Höhe von monatlich € 8.000,00
und 20 Jahre ein Gehalt in Höhe von monatlich € 4.500,00.
Herr Mustermann hat eine Pensionszusage von monatlich € 5.000,00
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| Vorgehensweise: |
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Bei restriktiver Anwendung der Überversorgungsgrundsätze könnte die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nach Herabsetzung des Gehaltes nur noch für eine Leistung in Höhe von € 3.375,00 (0,75* 4.500,00) anstatt für eine ehemals zugesagte Leistung in Höhe von € 5.000,00 gebildet werden.
Wird allerdings nach der sog. Mischberechnung vorgegangen so ergibt sich folgendes Bild:
(15*8.000,00 + 20* 4.500,00) :35 = 6.000,00 (Durchschnittsgehalt)
Neuer zu bewertende Pensionsanspruch in der Steuerbilanz:
0,75 * 6.000,00 = 4.500,00
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| Beurteilung: |
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Der Berechnung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ist eine Leistung in Höhe von € 4.500,00 zugrunde zu legen (statt bisher 5.000,00 und statt bei restriktiver Anwendung der 75%-Grenze 3.375,00.
Der zivilrechtliche Anspruch bleibt weiterhin (auch nach der Gehaltsherabsetzung) in Höhe der ursprünglich zugesagten Leistung (€ 5.000,00) bestehen. In der Handelsbilanz ist weiterhin eine Bewertung der vollumfänglichen Versorgungsverpflichtung vorzunehmen.
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5. Literaturempfehlung
Keil/Prost
Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
C.F.Müller, Verlagsgruppe Hüthig Jehle Rehm GmbH, 2006
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