Bilanzielle Auswirkungen

1. Grundlagen der Rückstellungsbildung

  • Wenn der Rechtsanspruch vor 01.01.1987 bzw. Erhöhung von Altzusagen nach 31.12.1986 bestehen, dann

 
Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 EStG:

  • Die Steuerbilanz ist eine unter Beachtung der steuerrechtlichen Regelungen korrigierte Handelsbilanz (Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.1985)


Wenn nach § 249 HGB in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen zu bilden sind, sind auch in der Steuerbilanz Rückstellungen zu bilden!

 
Höhe der Rückstellungen:

  • In der Steuerbilanz: Bewertung der Pensionsverpflichtung mit dem „Teilwert gemäß
    § 6a, Abs. 3 EStG
    .“ (Teilwertverfahren)

    • Rechnungsgrundlagen

      • jeweils aktuelle Sterbetafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck (gegenwärtig 2005 G)
      • gesetzlich vorgeschriebener Zinssatz von 6 % (§ 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG)

Teilwertverfahren:

Das Wesentliche beim Teilwertverfahren besteht darin, dass die Pensionsrückstellung so zu errechnen ist, als wäre die Pensionszusage in heutiger Höhe mit Beginn des Diensteintrittes des Versorgungsberechtigten – frühestens mit dem Alter 28 bzw. 30 (Zusagen vor dem 1.1.2001) – erteilt worden. Diese Rückbeziehung auf den Diensteintritt bzw. auf das frühestmögliche Alter (28 bzw. 30 – Vollendung des Alters bis Mitte des Wirtschaftsjahres - Arbeitgeber finanzierte Zusagen) erfolgt nur rechnerisch bei der Bemessung der Höhe der Pensionsrückstellungen. Die Rückstellungsbildung selbst erfolgt stets erst ab Erteilung der Pensionszusage. Durch diesen Rückbezug auf den Diensteintritt erfolgt, wenn Diensteintritt und Zusagedatum auseinander liegen, für die dann bereits abgelaufene Dienstzeit eine „Nachfinanzierung“. Es kommt zu erhöhten „Einmalrückstellungen“. Das Gleiche gilt auch bei Zusageerhöhungen bzw. bei Änderungen dem Grunde nach.

Durch die Anwendung des Teilwertverfahrens wird die Finanzierung einer Pensionszusage gleichmäßig auf den Zeitraum zwischen Diensteintritt (Mindestalter 28 bzw. 30) und dem vertraglich festgelegten Rentenbeginnalter verteilt. Im Ergebnis haben wir es hier mit einem über alle Jahre der Betriebszugehörigkeit verteilten Sparvorgang zu tun, mit dem Ziel, im vertraglichen Rentenbeginnalter den Barwert (Kapitalwert nach Heubeck, 6%) der Pensionszusage realisiert zu haben.

Die bis zum Finanzierungsendalter sukzessiv aufgebauten Pensionsrückstellungen sind bei Eintritt des Versorgungsfalles im Alter kontinuierlich wieder aufzulösen.

Eine Auflösung der Pensionsrückstellung erfolgt auch immer dann, wenn die Pensionsverpflichtung wegfällt (z.B. bei Tod, falls keine Witwenrente fällig wird oder bei einer Abfindung), bei Herabsetzung der Pensionszusage und nach Eintritt der Versorgungsfälle Tod oder Invalidität. Beim Eintritt der Versorgungsfälle Tod oder Invalidität wird die Rückstellung im Jahr des Eintrittes des Versorgungsfalles aufgefüllt auf den jeweiligen Rentenbarwert, danach aber – während der Bezugsphase – sukzessive aufgelöst.

2. Pensionsrückstellungen vor Beendigung des Dienstverhältnisses (Aktivitätszeit)


Darstellung des Teilwerts als Differenz
zwischen Anwartschaftsbarwert
und dem Barwert der gleich
bleibenden Jahresprämien

Nach § 6a Abs. 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem „Teilwert“ angesetzt werden.


Der Teilwert für einen aktiv Tätigen lässt sich darstellen als:


Barwert der künftigen Versorgungsleistungen (Anwartschaftsbarwert)
abzüglich Barwert der künftigen gleich bleibenden Jahresbeträge (Teilwertprämie)

(vgl. hierzu § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG)


Der Anwartschaftsbarwert wird versicherungstechnisch auch als Einmalprämie bezeichnet.


Er stellt den heutigen Wert der künftigen Pensionsleistungen dar, mit dessen Entrichtung die künftigen Pensionsleistungen „voll bezahlt“ wären.

Sofern der Pensionsberechtigte noch nicht aus den Diensten der Firma ausgeschieden ist, hat er sich die künftigen Pensionsleistungen noch nicht erdient; er muss zum Erwerb des Vollanspruches noch eine Gegenleistung (Betriebstreue) erbringen. Deshalb darf das zusagende Unternehmen auch nicht den vollen Anwartschaftsbarwert einstellen. Vom Anwartschaftsbarwert ist noch der Barwert der jährlich gleich bleibenden Prämien abzuziehen (Teilwertprämie).

Die Teilwertprämien sind so zu bemessen, dass zu Beginn der Rückstellungsbildung der Barwert der künftigen Leistungen gleich dem Barwert der jährlichen gleich bleibenden Prämien ist (Äquivalenzprinzip von Leistung
und Gegenleistung).

Die Differenz zwischen Anwartschaftsbarwert und dem Barwert der Prämie liefert den Teilwert für einen aktiv Tätigen.

3. Pensionsrückstellungen nach Beendigung des Dienstverhältnisses

Ausgeschieden ohne Eintritt eines Versorgungsfalles:

In diesem Fall ist die Verpflichtung mit dem Anwartschaftsbarwert (Barwert der künftigen Versorgungsleistungen) anzusetzen.

Der Anwartschaftsbarwert wird versicherungstechnisch auch als Einmalprämie bezeichnet.


Er stellt den heutigen Wert der künftigen Pensionsleistungen dar, mit dessen Entrichtung die künftigen Pensionsleistungen „voll bezahlt“ wären.

Der Anwartschaftsbarwert für eine Altersrente im Alter X  ist der Barwert bei Eintritt des Versorgungsfalles, abgezinst auf den Bewertungsstichtag und gewichtet mit der Wahrscheinlichkeit, dass der Versorgungsberechtigte vor dem Rentenbeginnalter nicht verstirbt oder Invalide wird.


Ausgeschieden mit Eintritt eines Versorgungsfalles:

Sofern ein Versorgungsfall eingetreten ist, ist als Verpflichtung aus der Pensionszusage immer der Barwert der laufenden Versorgungsleistung anzusetzen.